第三小問的遞延所得稅負債200怎么來的？

特殊交易或事項中涉及遞延所得稅的確認和計量社會資本方對政府和社會資本合作（PPP）項目合同的會計處理 2023-06-22 00:19:02

問題來源：

甲公司為一家上市公司,，2×21年度和2×22年度發(fā)生的有關交易或事項如下：

（1）2×21年1月1日，為激勵高管人員,，甲公司以每股5元的價格向20名高管人員每人授予20萬股限制性股票（每股面值為1元）,，發(fā)行價款2000萬元已于當日收存銀行，并辦理完成限制性股票的股權過戶登記手續(xù),。根據限制性股票激勵計劃,，被授予限制性股票的高管人員從2×21年1月1日起在甲公司連續(xù)服務4年,，其所授予的限制性股票才能夠解除限售；如果這些高管人員在4年內離開甲公司,，甲公司有權以授予價格每股5元回購其被授予的限制性股票,。2×21年末，甲公司預計限制性股票限售的4年內高管人員離職的比例為10%,。2×21年1月1日和2×21年12月31日,，甲公司股票的市場價格分別為每股10元和每股12元。

根據企業(yè)所得稅法規(guī)定,，對于帶有服務期限條件的股權激勵計劃,，等待期內確認的成本費用不得稅前扣除，待行權后根據實際行權時的股份公允價值與激勵對象實際行權支付的價格之間的差額允許稅前扣除,。甲公司以期末股票的市場價格估計未來因股份支付可在稅前扣除的金額,。

（2）2×21年1月，甲公司與當地政府簽訂PPP項目合同,，甲公司作為社會資本方負責當地高速公路的建設,、運營和維護。根據PPP項目合同約定,，PPP項目合同期間為10年，其中項目建設期為2年,、運營期為8年,。甲公司有權在運營期內向通行車輛收取高速公路通行費，政府不對未來能夠收取的車輛通行費或者通過的車流量提供保證,。運營期滿后,，甲公司將PPP項目資產無償移交給政府方。假設甲公司的建造服務和運營服務均構成單項履約義務,，均滿足在某一時段內確認收入的條件,，且甲公司從事PPP項目的身份為主要責任人。假設該合同滿足“雙特征”和“雙控制”條件,。甲公司建造期間（2×21年至2×22年）每年成本為4000萬元（材料成本為60%,、人工成本為30%、用銀行存款支付的其他成本為10%）,。甲公司從事該PPP項目的資金全部來源于銀行借款,，借款年利率為8%，年末支付當年利息,。假設市場類似建造服務的合理成本加成率為5%,；合同期間各年的現金流均在年末發(fā)生。

假定企業(yè)所得稅法對上述交易的處理與企業(yè)會計準則相同,。

（3）2×21年3月20日,，甲公司以銀行存款購入一項房產并對外出租,，將該房產作為投資性房地產核算，采用成本模式進行后續(xù)計量,。該房產的購入成本為12000萬元,，預計使用壽命為40年，預計凈殘值為零,，采用年限平均法計提折舊,。2×22年1月1日，甲公司將投資性房地產的后續(xù)計量由成本模式變更為公允價值模式,，當日,，該房產的公允價值為12575萬元。

假定企業(yè)所得稅法規(guī)定,，甲公司上述房產的折舊年限為20年,，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提的折舊可在稅前扣除,。

（4）2×22年1月1日,，甲公司從無關聯關系的第三方處受讓了其所持乙公司20%股權，轉讓價格為900萬元,，款項已用銀行存款支付,，乙公司的股東變更登記手續(xù)已經辦理完成。取得投資當日,，乙公司凈資產賬面價值為4900萬元,，可辨認凈資產公允價值為5000萬元，除賬面價值為400萬元,、公允價值為500萬元的一批存貨外,，其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同,。受讓乙公司股權后,，甲公司能夠對乙公司施加重大影響。甲公司擬長期持有乙公司的股權,。至2×22年12月31日,，乙公司將上述存貨對外出售80%。

2×22年度,，乙公司實現賬面凈利潤800萬元,，因金融資產公允價值上升確認其他綜合收益100萬元。

假定乙公司免交企業(yè)所得稅,。

其他資料：（1）甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%,，未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵減可抵扣暫時性差異。（2）2×21年初，甲公司不存在暫時性差異,，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的年初余額均為零,。（3）甲公司按年度凈利潤的10%提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積,。（4）本題不考慮除企業(yè)所得稅以外的相關稅費及其他因素,。

要求：

（1）根據資料（1），計算甲公司2×21年度應確認的股份支付費用金額,，以及因股份支付應確認的遞延所得稅金額,，并編制授予限制性股票、確認股份支付費用及其遞延所得稅相關的會計分錄,。

甲公司2×21年度應確認的股份支付費用金額=20×（1-10%）×20×（10-5）×1/4=450（萬元）,，甲公司當期因股份支付應確認的暫時性差異=20×（1-10%）×20×（12-5）×1/4=630（萬元），因股份支付應確認的遞延所得稅資產=630×25%=157.5（萬元）,。

相關會計分錄：

2×21年1月1日

借：銀行存款　　　　　　　　　 2000

　貸：股本　　　　　　　　　　　　400

　　　資本公積——股本溢價　　　 1600

借：庫存股　　　　　　　　　　 2000

　貸：其他應付款　　　　　　　　 2000

2×21年12月31日

借：管理費用　　　　　　　　　　450

　貸：資本公積——其他資本公積　　450

借：遞延所得稅資產　　　　　　157.5

　貸：所得稅費用　　 112.5（450×25%）

　　　資本公積——其他資本公積　　 45

（2）根據資料（2）,，編制甲公司2×22年確認建造服務收入和成本、借款費用及PPP項目資產達到預定可使用狀態(tài)的會計分錄,。

①確認建造服務收入和成本：

借：合同資產　　　　　　　　　 4200

　貸：主營業(yè)務收入　　　　　　　 4200

借：合同履約成本　　　　　　　 4000

　貸：原材料　　　　　　　　　　 2400

　　　應付職工薪酬　　　　　　　 1200

　　　銀行存款　　　　　　　　　　400

借：主營業(yè)務成本　　　　　　　 4000

　貸：合同履約成本　　　　　　　 4000

②確認資本化的借款費用：

借：PPP借款支出　　　320（4000×8%）

　貸：應付利息　　　　　　　　　　　320

借：應付利息　　　　　　　　　　320

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　320

③在PPP項目資產達到預定可使用狀態(tài)時：

借：無形資產　　　　　　　　　 8720

　貸：合同資產　　　　 8400（4200×2）

　　　PPP借款支出　　　　　　　　 320

（3）根據資料（3）,，計算甲公司2×21年度因投資性房地產應確認的遞延所得稅金額，并編制相關會計分錄,；說明甲公司2×22年1月1日變更投資性房地產后續(xù)計量模式的會計處理原則,，并編制相關會計分錄。

①2×21年12月31日該投資性房地產的賬面價值=12000-12000/40×9/12=11775（萬元）,，計稅基礎=12000-12000/20×9/12=11550（萬元）,，資產賬面價值大于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異,，甲公司2×21年度因投資性房地產應確認遞延所得稅負債=（11775-11550）×25%=56.25（萬元）。

相關會計分錄：

借：投資性房地產　　　　　　　12000

　貸：銀行存款　　　　　　　　　12000

借：其他業(yè)務成本　　　　　　　　225

　貸：投資性房地產累計折舊

　　　　　　　　 225（12000/40×9/12）

借：所得稅費用　　　　　　　　56.25

　貸：遞延所得稅負債　　　　　　56.25

②甲公司2×22年1月1日變更投資性房地產后續(xù)計量模式,，屬于會計政策變更,，應采用追溯調整法進行會計處理。

相關會計分錄：

借：投資性房地產　　　　　　　12575

　　投資性房地產累計折舊　　　　225

　貸：投資性房地產　　　　　　　12000

　　　遞延所得稅負債　　　　　　　200

　　　盈余公積　　　　　　　　　　 60

　　　利潤分配——未分配利潤　　　540

（4）根據資料（4）,，計算甲公司對乙公司股權投資2×22年12月31日的賬面余額,，并編制2×22年度相關的會計分錄。

甲公司對乙公司股權投資2×22年12月31日的賬面余額=900+（5000×20%-900）+［800-（500-400）×80%］×20%+100×20%=1164（萬元）,。

會計分錄：

借：長期股權投資——投資成本　　900

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　900

借：長期股權投資——投資成本

　　　　　　　　100（5000×20%-900）

　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　　　　100

借：長期股權投資——損益調整

144｛［800-（500-400）×80%］×20%｝

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　144

借：長期股權投資——其他綜合收益

　　　　　　　　　　　20（100×20%）

　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　 20

（5）根據資料（4）,，判斷甲公司對乙公司長期股權投資形成的暫時性差異是否應確認遞延所得稅，并說明理由,；如應確認遞延所得稅,，計算遞延所得稅金額并編制相關的會計分錄。

甲公司不確認長期股權投資相關的遞延所得稅。

理由：由于甲公司擬長期持有乙公司的股權,，所以因長期股權投資初始投資成本的調整產生的暫時性差異預計未來期間不會轉回,，因確認投資收益產生的暫時性差異，在未來期間逐期分回現金股利或利潤時免稅（居民企業(yè)間的股息紅利免稅）,，因確認應享有被投資單位其他綜合收益變動份額而產生的暫時性差異預計未來期間不會轉回,，所以均對未來期間所得稅沒有影響，不應確認遞延所得稅,。

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