第二十七章　合并財(cái)務(wù)報(bào)表

【知識(shí)點(diǎn)5】非同一控制下合并報(bào)表調(diào)整抵銷會(huì)計(jì)處理

【綜合題】甲股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“甲公司”）及其子公司2×13、2×14,、2×15年進(jìn)行的有關(guān)資本運(yùn)作,、銷售等交易或事項(xiàng)如下：

（1）2×13年9月，甲公司與乙公司控股股東P公司簽訂協(xié)議,，約定以發(fā)行甲公司股份為對(duì)價(jià)購買P公司持有的乙公司60%股權(quán),，協(xié)議同時(shí)約定：評(píng)估基準(zhǔn)日為2×13年9月30日，以該基準(zhǔn)日經(jīng)評(píng)估的乙公司股權(quán)價(jià)值為基礎(chǔ),，甲公司以每股9元的價(jià)格發(fā)行本公司股票作為對(duì)價(jià),。

乙公司全部權(quán)益（100%）于2×13年9月30日的公允價(jià)值為18億元，甲公司向P公司發(fā)行1.2億股,，交易完成后,，P公司持有股份占甲公司全部發(fā)行在外普通股股份的8%。

上述協(xié)議分別經(jīng)交易各方內(nèi)部決策機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)并與2×13年12月20日經(jīng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)核準(zhǔn),，甲公司于2×13年12月31日向P公司發(fā)行1.2億股,，當(dāng)日甲公司股票收盤價(jià)為每股9.5元（公允價(jià)值），交易各方于當(dāng)日辦理了乙公司股權(quán)過戶登記手續(xù),，甲公司對(duì)乙公司董事會(huì)進(jìn)行改組,。

改組后乙公司董事會(huì)由7名董事組成，其中甲公司派出5名,，對(duì)乙公司實(shí)施控制,；當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為18.5億元（有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn),、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等）,，乙公司2×13年12月31日賬面所有者權(quán)益構(gòu)成：實(shí)收資本40 000萬元、資本公積60 000萬元,、盈余公積23 300萬元,、未分配利潤(rùn)61 700萬元。

該項(xiàng)交易中,，甲公司以銀行存款支付法律,、評(píng)估等中介機(jī)構(gòu)費(fèi)用1 200萬元。

協(xié)議約定，P公司承諾本次交易完成后的2×14年,、2×15年,、2×16年三個(gè)會(huì)計(jì)年度乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)分別不低于10 000萬元、12 000萬元和20 000萬元,，乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)低于上述承諾利潤(rùn)的,，P公司將按照出售股權(quán)比例，以現(xiàn)金對(duì)甲公司進(jìn)行補(bǔ)償,，各年度利潤(rùn)補(bǔ)償單獨(dú)核算,。且已經(jīng)支付的補(bǔ)償款不予退還。

2×13年12月31日,，甲公司認(rèn)為乙公司在2×14年至2×16年期間基本能夠實(shí)現(xiàn)承諾利潤(rùn),，發(fā)生業(yè)績(jī)補(bǔ)償?shù)?b>可能性較小。

（2）2×14年4月,，甲公司從乙公司購入一批W商品并擬對(duì)外銷售,，該批商品在乙公司的成本為200萬元，售價(jià)為260萬元,，（不含增值稅,，與對(duì)第三方的售價(jià)相同），截止2×14年12月31日,，甲公司已對(duì)外銷售該批商品的40%,，但尚未支付該貨款，乙公司對(duì)1年以內(nèi)的應(yīng)收賬款按照余額的5%計(jì)提壞賬,，對(duì)1至2年的應(yīng)收賬款按照20%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,。（逆流交易）

（3）乙公司2×14年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)5 000萬元，比原承諾利潤(rùn)少5 000萬元,，2×14年末,，根據(jù)乙公司的實(shí)現(xiàn)情況及市場(chǎng)預(yù)期，甲公司估計(jì)乙公司未實(shí)現(xiàn)承諾是暫時(shí)性的,，2×15年,，2×16年仍能夠完成承諾利潤(rùn)，經(jīng)測(cè)試該時(shí)點(diǎn)商譽(yù)未發(fā)生減值,。

2×15年2月10日,，甲公司收到P公司2×14年業(yè)績(jī)補(bǔ)償款3 000萬元。（5 000×60%）

（4）2×14年12月31日,，甲公司向乙公司出售一棟房屋，該房屋在甲公司的賬面價(jià)值為800萬元,，出售給乙公司的價(jià)格為1 160萬元,，乙公司取得后作為管理用固定資產(chǎn)核算，預(yù)計(jì)未來仍可使用12年，采用年限平均法計(jì)提折舊,，預(yù)計(jì)凈殘值為零,。

截至2×15年12月31日，甲公司原自乙公司購入的W商品累計(jì)已有80%對(duì)外出售,，貨款仍未支付,。

乙公司2×15年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)12 000萬元，2×15年12月31日賬面所有者權(quán)益構(gòu)成為：實(shí)收資本40 000萬元,，資本公積60 000萬元,，盈余公積25 000萬元，未分配利潤(rùn)77 000萬元,。

其他資料：

本題中甲公司與乙公司,，P公司在并購交易發(fā)生前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

本題中有關(guān)公司均按凈利潤(rùn)10%提取法定盈金公積,，不計(jì)提任意盈余公積,，不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他因素。

要求：

（1）判斷甲公司合并乙公司的類型,，說明理由,，如為同一控制下企業(yè)合并，計(jì)算確定該項(xiàng)交易中甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本,，如為非同一控制下企業(yè)合并,，確定該項(xiàng)交易中甲公司的企業(yè)合并成本，計(jì)算應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)金額,，編制甲公司取得乙公司60%股權(quán)的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄,；

（2）對(duì)于因乙公司2×14年未實(shí)現(xiàn)承諾的利潤(rùn)，說明甲公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理及理由,，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄,；

（3）編制甲公司2×15年合并財(cái)務(wù)報(bào)表與乙公司相關(guān)的調(diào)整抵銷會(huì)計(jì)分錄。（2016年改編）

【答案】

（1）甲公司對(duì)乙公司的合并屬于非同一控制下企業(yè)合并,。

理由：甲公司與乙公司,、P公司在本次并購交易前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

甲公司對(duì)乙公司的企業(yè)合并成本

=12 000×9.5=114 000（萬元）,。

應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)

=114 000-185 000×60%=3 000（萬元）,。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　 114 000（12 000×9.5）

　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12 000

　　　資本公積——股本溢價(jià)　　　 　　　　　　　102 000

借：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　 　　1 200

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　 　　　1 200

（2）甲公司應(yīng)將預(yù)期可能取得的補(bǔ)償款計(jì)入預(yù)期獲得年度（2×14年）損益。

理由：該部分金額是企業(yè)合并交易中的或有對(duì)價(jià),，因不屬于購買日12個(gè)月內(nèi)可以對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行調(diào)整的因素,，應(yīng)當(dāng)計(jì)入預(yù)期取得時(shí)的當(dāng)期損益。

2×14年末,，確定補(bǔ)償金額：

借：交易性金融資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　 　3 000

　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　　　　 　3 000

2×15年2月收到補(bǔ)償款：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 　3 000

　貸：交易性金融資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　 　　3 000

（3）2×14年內(nèi)部出售房屋：

借：年初未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　 　360（1 160-800）

　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　 　　　360

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　　30（360/12）

　貸：管理費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

2×14年內(nèi)部出售商品：

借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　 　260

　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 260

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　　　 　　　　　　　　 　13

　貸：年初未分配利潤(rùn)　　　　 　　　　　　　　　　　 13（260×5%）

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　39（260×20%-13）

　貸：信用減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　39

借：年初未分配利潤(rùn)　　　　　　 　　　　　　　　 5.2（13×40%）

　貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　　5.2

借：少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　　　　　　 15.6（39×40%）

　貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　　15.6

借：年初未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　　36[（260-200）×60%]

　貸：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　36

借：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　　14.4

　貸：年初未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　　14.4（36×40%）

借：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12[（260-200）×20%]

　貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12

借：少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　　　　　　　 9.6（60×40%×40%）

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 （本年實(shí)現(xiàn)部分）

　貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　 　9.6

將成本法調(diào)整為權(quán)益法：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　10 200

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 7 200（12 000×60%）

　　　年初未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　 3 000（5 000×60%）

調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資

=114 000+10 200

=124 200（萬元）

2×15年將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷：

借：實(shí)收資本　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　60 000

　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　25 000

　　年末未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　77 000

　　商譽(yù)　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　3 000

　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　 　　124 200

　　　少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　80 800（202 000×40%）

借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 7 200（12 000×60%）

　　少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　　　　　　 4 800（12 000×40%）

　　年初未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　66 200

（61 700+20×4年凈利潤(rùn)5 000-20×4年提取盈余公積500）

　貸：提取盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　 1 200（12 000×10%）

　　　年末未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　　　　　　77 000