二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果

調(diào)整分錄如下：

1.投資當(dāng)年

（1）調(diào)整被投資單位盈利

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　貸：投資收益

（2）調(diào)整被投資單位虧損

借：投資收益

　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

（3）調(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利

借：投資收益

　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

（4）調(diào)整子公司其他綜合收益變動(dòng)（假定其他綜合收益增加）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　貸：其他綜合收益——本年（若減少作相反分錄）

（5）調(diào)整子公司除凈損益,、其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　貸：資本公積——本年（若減少作相反分錄）

2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

應(yīng)說(shuō)明的是,，本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中年初“所有者權(quán)益”各項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益”對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的金額一致，因此,，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及股本（或?qū)嵤召Y本）,、資本公積、其他綜合收益,、盈余公積等項(xiàng)目的,，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“股本（或?qū)嵤召Y本）——年初”、“資本公積——年初”,、“其他綜合收益——年初”和“盈余公積——年初”項(xiàng)目代替,；

對(duì)于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時(shí)涉及利潤(rùn)表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目代替,。

所有者權(quán)益變動(dòng)表

（1）調(diào)整以前年度被投資單位盈虧

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　貸：年初未分配利潤(rùn)

（注：若為虧損則做相反分錄）

（2）調(diào)整被投資單位本年盈利

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　貸：投資收益

（3）調(diào)整被投資單位本年虧損

借：投資收益

　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

（4）調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利

借：年初未分配利潤(rùn)

　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

（5）調(diào)整被投資單位當(dāng)年分派現(xiàn)金股利

借：投資收益

　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

（6）調(diào)整子公司以前年度其他綜合收益變動(dòng)（假定其他綜合收益增加）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　貸：其他綜合收益——年初

（若減少作相反分錄）

（7）調(diào)整子公司本年其他綜合收益變動(dòng)（假定其他綜合收益增加）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　貸：其他綜合收益——本年

（若減少作相反分錄）

（8）調(diào)整子公司以前年度除凈損益,、其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　貸：資本公積——年初

（若減少作相反分錄）

（9）調(diào)整子公司本年除凈損益,、其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　貸：資本公積——本年

（若減少作相反分錄）

（二）合并抵銷處理

在合并工作底稿中，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額進(jìn)行調(diào)整后,，長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額正好反映母公司在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額。或者也可以不進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整，直接抵銷,，本章所有舉例中都是按照先調(diào)整后抵銷的原則處理的,。要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在此基礎(chǔ)上還必須按照編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的要求進(jìn)行合并抵銷處理,，將母公司與子公司之間的內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予以抵銷。

1.母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷

借：股本（實(shí)收資本）

　　資本公積

　　其他綜合收益

　　盈余公積

　　年末未分配利潤(rùn)

　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司）

　　　少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例）

【提示】在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的（即發(fā)生超額虧損）,，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù),。

2.母公司對(duì)子公司,、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷

借：投資收益

　　少數(shù)股東損益

　　年初未分配利潤(rùn)

　貸：提取盈余公積

　　　對(duì)所有者（或股東）的分配

　　　年末未分配利潤(rùn)

同時(shí),，被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益,。

值得注意的是,，子公司發(fā)行累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，無(wú)論當(dāng)期是否宣告發(fā)放其股利,，在計(jì)算列報(bào)母公司合并利潤(rùn)表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”時(shí),，應(yīng)扣除當(dāng)期歸屬于除母公司之外的其他權(quán)益工具持有者的可累積分配股利，扣除金額應(yīng)在“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示,；

子公司發(fā)行不可累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的,，在計(jì)算列報(bào)母公司合并利潤(rùn)表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”時(shí)，應(yīng)扣除當(dāng)期宣告發(fā)放的歸屬于除母公司之外的其他權(quán)益工具持有者的不可累積分配股利,，扣除金額應(yīng)在“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目中列示,。

【教材例27-15】接【教材例27-14】甲公司于20×2年1月1日，以 28 600萬(wàn)元的價(jià)格取得A公司80%的股權(quán),，使其成為子公司,。

A公司20×2年1月1日股東權(quán)益總額為32 000萬(wàn)元，其中股本為20 000萬(wàn)元,，資本公積為8 000萬(wàn)元,，盈余公積為1 200萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為2 800萬(wàn)元,；20×2年12月31日,，股東權(quán)益總額為38 000萬(wàn)元，其中股本為20 000萬(wàn)元,，資本公積8 000萬(wàn)元,，盈余公積為3 200萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為6 800萬(wàn)元,。

A公司20×2年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10 500萬(wàn)元,，經(jīng)公司董事會(huì)提議并經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)，20×2年提取盈余公積2 000萬(wàn)元,，向股東宣告分派現(xiàn)金股利4 500萬(wàn)元,。

將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算結(jié)果的相關(guān)的調(diào)整分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司　　　　　　　　　　　8 400

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 8 400

借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 600

　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司　　　　　　　　　　 3 600

經(jīng)過(guò)上述調(diào)整分錄后，甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為30 400萬(wàn)元（25 600+8 400-3 600）,。甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值30 400萬(wàn)元正好與母公司在A公司股東權(quán)益所擁有的份額相等,。