四、企業(yè)集團(tuán)未來稅收政策芻議

    新《企業(yè)所得稅法》按法人為單位劃分納稅人,，因此,，匯總納稅和合并納稅就體現(xiàn)出本質(zhì)區(qū)別來了。按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,，不具有法人資格的分支機(jī)構(gòu)（分公司）其所得稅匯總到總機(jī)構(gòu)（總公司）繳納,，具有法人資格的分支機(jī)構(gòu)（子公司），其所得稅可以經(jīng)過批準(zhǔn)程序允許其合并到總機(jī)構(gòu)（母公司）繳納,。

    企業(yè)集團(tuán)稅收政策應(yīng)當(dāng)適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策和行業(yè)發(fā)展政策的需要,，例如，國家提出企業(yè)集團(tuán)要加快建立現(xiàn)代企業(yè)制度,，建立母子公司體制,，在制定企業(yè)集團(tuán)稅收政策時(shí)就要體現(xiàn)有關(guān)政策宗旨。母子公司制中的母公司和子公司均為獨(dú)立法人,，按照新《企業(yè)所得稅法》第五十二條規(guī)定,，“除國務(wù)院另有規(guī)定外。企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅,�,！币�適應(yīng)母子公司體制，就要按照新稅法規(guī)定,，采用批準(zhǔn)方式允許企業(yè)集團(tuán)實(shí)行合并納稅辦法,。

    （一）企業(yè)集團(tuán)匯總納稅政策采取法定制

    新《企業(yè)所得稅法》已于2008年1月1日起施行，在此之前,，中國就對(duì)部分企業(yè)集團(tuán)分支機(jī)構(gòu)（分公司）實(shí)行由集團(tuán)總部（集團(tuán)公司）匯總納稅政策,，只不過當(dāng)時(shí)匯總納稅還沒有在法律上統(tǒng)一規(guī)范,。新《企業(yè)所得稅法》實(shí)行國際上通行的法人所得稅制，企業(yè)所得稅由法人在其所在地匯總繳納,，這就使早已成為事實(shí)的匯總納稅在法律上具有了合法性,、法定性。

    按照新《企業(yè)所得稅法》第五十條規(guī)定,，“居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊(cè)地為納稅地點(diǎn)：但登記注冊(cè)地在境外的,，以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)。居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)的,，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅�,！逼渑c原來規(guī)定的差異在于：按原《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定,。居民企業(yè)可以以獨(dú)立核算地為所得稅納稅地點(diǎn)，企業(yè)集團(tuán)是否實(shí)行匯總繳納取決于企業(yè)有否這種意愿以及國家稅務(wù)總局是否批準(zhǔn),；新《企業(yè)所得稅法》強(qiáng)調(diào)居民企業(yè)以法人所在地為納稅地點(diǎn),，按此規(guī)定，凡是不具有法人資格的分支機(jī)構(gòu),，由企業(yè)集團(tuán)總部（核心企業(yè)）直接依法辦理匯總納稅,，將不再需要國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。

    實(shí)行匯總納稅有利于企業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模,，提高整體競(jìng)爭力,。但是，實(shí)行匯總納稅有可能導(dǎo)致稅收收入向集團(tuán)總部所在地轉(zhuǎn)移,，這樣會(huì)使分支機(jī)構(gòu)或分公司所在地面臨有稅源而無稅收之困境,。并可能產(chǎn)生引稅、買稅,、賣稅諸多不良現(xiàn)象,，影響企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營，不利于全國市場(chǎng)統(tǒng)一競(jìng)爭,。

    （二）企業(yè)集團(tuán)合并納稅政策采取審批制

    國家稅務(wù)總局于1994年2月8日頒布了《關(guān)于大型企業(yè)集團(tuán)征收所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[1994]27號(hào)）,，明確規(guī)定，為了支持企業(yè)集團(tuán)發(fā)展,，增強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)凝聚力,，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)成立的企業(yè)集團(tuán)（第一批試點(diǎn)55家），其核心企業(yè)對(duì)緊密層企業(yè)資產(chǎn)控股為100%的,，可由控股成員企業(yè)選擇由核心企業(yè)統(tǒng)一合并納稅,。可見,，中國也是實(shí)行允許企業(yè)集團(tuán)合并納稅制度的國家之一,。

    企業(yè)集團(tuán)從稅收角度考慮,，可以將分支機(jī)構(gòu)中的法人單位改為非法人單位，例如將子公司改為分公司,。但是,，這種做法增加了企業(yè)集團(tuán)總部經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，一旦分公司經(jīng)營出現(xiàn)虧損甚至破產(chǎn),，其風(fēng)險(xiǎn)就要由集團(tuán)總部全部承擔(dān),。如果是子公司（不論是全資子公司，還是控股公司）,，因是獨(dú)立法人,，總公司僅就出資額為限承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。這就是企業(yè)集團(tuán)為什么未必一定要將子公司改為分公司的主要原因,。集團(tuán)公司在發(fā)展中,，考慮的不僅僅是稅收問題。還有其他問題需要綜合考慮,，所有考慮必須符合企業(yè)集團(tuán)利益最大化,。

    按照新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，作為企業(yè)集團(tuán)主要采用母子公司型組織結(jié)構(gòu),，其成員企業(yè)大部分為法人機(jī)構(gòu),，按照新《企業(yè)所得稅法》第五十二條規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)執(zhí)行合并納稅政策需要批準(zhǔn)�,，F(xiàn)實(shí)情況是,，試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)，按原政策可以合并納稅,，未來這項(xiàng)政策能否繼續(xù)實(shí)行,？這就存在一個(gè)原政策與新稅法銜接問題。為了保障企業(yè)集團(tuán)合并納稅良好運(yùn)行,，本文認(rèn)為要解決好以下兩個(gè)問題：一是企業(yè)集團(tuán)合并納稅如何實(shí)施有效稅收管理,；二是企業(yè)集團(tuán)合并納稅如何實(shí)現(xiàn)合理稅收分配。

    從企業(yè)集團(tuán)合并納稅稅收管理來看,，這樣做可能要增加稅收管理難度,，但是，從鼓勵(lì)企業(yè)集團(tuán)發(fā)展角度,。我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)允許其采取合并納稅辦法,。企業(yè)集團(tuán)合并納稅的優(yōu)點(diǎn)，前面已經(jīng)論述,。此處不贅,。

    從企業(yè)集團(tuán)合并納稅收入分配來看。只有妥善處理了區(qū)域之間合理分配問題后，合并納稅政策才能正確實(shí)施,。企業(yè)集團(tuán)合并納稅政策體現(xiàn)了國家促進(jìn)企業(yè)集團(tuán)發(fā)展壯大,，提升本國企業(yè)在國際市場(chǎng)上競(jìng)爭力的政策傾向，從中國當(dāng)前國企改革需要出發(fā),，適度放寬企業(yè)集團(tuán)合并納稅范圍十分必要,，對(duì)優(yōu)化配置存量資產(chǎn)，實(shí)行產(chǎn)權(quán)制度改革具有積極促進(jìn)作用,，但是必須掌握標(biāo)準(zhǔn),，控制僅僅因?yàn)楸芏悇?dòng)機(jī)引發(fā)的集團(tuán)化傾向。

    現(xiàn)階段,，中國企業(yè)集團(tuán)合并納稅適用范圍為國務(wù)院批準(zhǔn)成立的試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán),。按照規(guī)定，核心企業(yè)對(duì)緊密層企業(yè)資產(chǎn)控股為100%的,，可由控股成員企業(yè)選擇由核心企業(yè)統(tǒng)一合并納稅,。我們認(rèn)為，應(yīng)在總結(jié)經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上,，逐步擴(kuò)大范圍,，以配合建立現(xiàn)代企業(yè)制度,，促進(jìn)企業(yè)集團(tuán)發(fā)展壯大,。

    （三）企業(yè)集團(tuán)實(shí)行合并納稅政策建議

    對(duì)企業(yè)集團(tuán)合并納稅采用審批制，這就給企業(yè)集團(tuán)合并納稅留下了可操作的政策空間,，符合什么樣條件才能允許7如何審批7等等,。這些都需要我們進(jìn)一步探討。

    1.適當(dāng)放寬企業(yè)集團(tuán)合并納稅的母公司持股比例,。以母公司持股比例作為界定企業(yè)集團(tuán)母子公司合并納稅范圍的標(biāo)準(zhǔn),，是引入企業(yè)集團(tuán)合并納稅制度國家的通常做法。中國規(guī)定母公司擁有子公司100%的持股比例才能合并納稅,，由于受少數(shù)股東利益調(diào)整影響,，一開始將持股比例定在100%，可以減少不少麻煩,。但從長期來看,，如果考慮到中國企業(yè)允許職工持股的基本國情，以及市場(chǎng)主體多元化的發(fā)展趨勢(shì),，一個(gè)企業(yè)100%控股另一企業(yè)的可能性越來越小,。從中國實(shí)際出發(fā)，將合并納稅條件適當(dāng)放寬才更加符合實(shí)際,。這樣可以使更多企業(yè)集團(tuán)得到合并納稅政策扶持,，特別是可以促進(jìn)民營企業(yè)不斷發(fā)展壯大，同時(shí)可以避免控股比例過高，增加企業(yè)集團(tuán)成本負(fù)擔(dān),。

    2.擴(kuò)大企業(yè)集團(tuán)合并納稅政策適用范圍,。允許企業(yè)集團(tuán)合并納稅是對(duì)企業(yè)集團(tuán)整體的一種稅收優(yōu)惠，同時(shí)也能體現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的特色,，也是稅收對(duì)企業(yè)集團(tuán)組織形式的一種積極適應(yīng),。隨著國有企業(yè)戰(zhàn)略性重組逐步到位，大型企業(yè)集團(tuán)數(shù)量將會(huì)逐漸增加,。同時(shí),，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制逐漸建立。股份制企業(yè)和民營企業(yè)迅猛發(fā)展,，具備了實(shí)施合并納稅政策條件,。因此，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以及公平原則下,，我們不能把企業(yè)集團(tuán)合并納稅政策僅限定在國有企業(yè)集團(tuán)或國有企業(yè)改制后的股份制企業(yè)集團(tuán)范圍內(nèi),，應(yīng)該對(duì)不同所有制性質(zhì)的企業(yè)集團(tuán)一視同仁，特別是對(duì)符合國家產(chǎn)業(yè)政策,、需要稅收政策給予必要扶持的企業(yè)集團(tuán),，無論是何種所有制或者經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，又鑒于多數(shù)企業(yè)集團(tuán)跨區(qū)經(jīng)營這一現(xiàn)實(shí),。本文建議,，應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)集團(tuán)實(shí)行合并納稅辦法。但應(yīng)當(dāng)根據(jù)國務(wù)院授權(quán)或有關(guān)管理辦法,，報(bào)經(jīng)國家稅務(wù)總局審批,。

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