三、一些國家企業(yè)集團稅收政策介紹

    對企業(yè)所得課征所得稅或法人稅,，通常是以一個獨立法人為納稅主體進行,，企業(yè)集團合并納稅是以企業(yè)集團為一個納稅主體，將在法律上相互獨立的集團成員企業(yè)盈虧匯總,，合并計算應納所得稅款,，這種課稅方式突破了傳統會計主體和納稅主體。從經濟學角度看,，企業(yè)集團合并納稅實行盈虧抵補機制,，無異于由國家為企業(yè)承擔了部分投資風險，體現了鼓勵投資,、鼓勵企業(yè)集團化的政策傾向,。

    對于企業(yè)集團合并納稅。早在1917年美國就有母公司與100%持股子公司適用合并納稅之規(guī)定,。隨著國際競爭加劇,，政府認為必要的企業(yè)規(guī)模是本國企業(yè)參與國際競爭的重要條件。因此,，將企業(yè)集團合并納稅作為鼓勵集團化經營的稅收優(yōu)惠并不鮮見,。目前，許多國家已引入企業(yè)集團合并納稅制度,，主要有澳大利亞,、奧地利、塞浦路斯,、丹麥,、芬蘭、法國,、德國,、愛爾蘭、盧森堡,、墨西哥,、荷蘭、新西蘭,、挪威,、葡萄牙、西班牙,、瑞典,、英國、美國,、日本,，等等：還有一些國家尚未實行企業(yè)集團合并納稅制度，如意大利,、瑞士,、比利時、加拿大,、新加坡,，等等。

    實行企業(yè)集團合并納稅制度,，其約束條件主要體現在兩個方面：一是集團公司擁有所屬公司一定持股基準比例,。這不但是防止避稅的需要，也是實現稅收公平的要求,。二是絕大多數國家將國外子公司排除在合并范圍之外,。這是因為如果把國外子公司納入合并納稅范圍內，則意味著可以用一國集團成員企業(yè)的應稅所得抵補另一國集團成員企業(yè)的虧損,。也就減少了盈利成員企業(yè)所在國家稅收收入,，導致國民收入跨國分配,。有損一國稅收管轄權。

    允許企業(yè)集團匯總納稅符合現代稅制的發(fā)展方向,。對企業(yè)所得以法人為單位課征法人所得稅,，不具有法人資格分支機構由集團總部（總機構）匯總繳納，這是各國公司稅制或法人稅制的通常做法,。在對不具有法人資格分支機構（如分公司）實行匯總納稅情況下,，如果對具有法人資格的分支機構（如子公司）實行獨立課稅，就會造成兩種納稅方式之間稅收負擔出現差異,，甚至造成效率損失,。因此，越來越多的國家開始引入企業(yè)集團（總分支機構的合稱）稅制,。在限定控股比例前提下,，允許母子（分支機構具有法人資格）公司合并納稅，作為法人稅制的特例,。

    在現代經濟中,，企業(yè)集團在刺激投資、增加需求,、促進經濟增長幾個主要方面有著巨大潛力,，各國均視財力和發(fā)展要求，在不危害公平競爭前提下,，制定適應和鼓勵企業(yè)集團發(fā)展的稅收政策,，至少是不限制、不制約其發(fā)展,。允許合并納稅就是這種政策的一個具體體現,。

    從不同國家稅收實踐看，有關企業(yè)集團匯總納稅的規(guī)定基本上沒有多大區(qū)別,，考慮到經營地利益和反避稅需要,。大多規(guī)定了稅收抵免條款。但在母公司,、子公司合并納稅方面,，各國根據各自國情，分別作出了不同規(guī)定：一是不允許合并納稅,。所持理由是,，企業(yè)集團母公司、子公司都是獨立法人實體,，法律上應分別承擔民事責任,，稅收上應分別承擔納稅義務，例如,，日本,、韓國,、泰國、加拿大和巴西稅法規(guī)定,，企業(yè)集團內各成員企業(yè)（分支機構）必須分別申報納稅,。子公司經營虧損不得在母公司盈利中沖抵,。

    二是在符合一定條件的前提下,，允許合并納稅。即根據母公司擁有子公司的股權比例決定是否可以合并納稅,，例如,，法國規(guī)定，允許合并納稅者必須是母公司直接或間接擁有子公司95%以上股權的,，并且這種控股關系在一個會計年度內不得發(fā)生變化,；西班牙規(guī)定，集團公司在提出合并納稅申請的前兩年,，母公司必須擁有子公司股權至少達到90%,；英國規(guī)定，營業(yè)利潤和損失,，可以在控股75%的關聯公司間抵補,，但資本利得與損失除外；澳大利亞規(guī)定,，集團內子公司之間盈虧可以相抵,，但條件是這兩家公司100%的股權均由同一母公司擁有；美國規(guī)定,，企業(yè)集團申請合并納稅必須符合4個條件：（1）母公司為居民公司,；（2）母公司擁有子公司80%或以上的表決權股份；（3）除加拿大,、墨西哥以外,，國外注冊公司不能與美國集團公司合并申報納稅；（4）母子公司各方面同意,。

    三是在嚴格限定和約束下,，經過批準允許合并納稅。部分國家采用企業(yè)集團合并納稅政策,，但有嚴格限定和約束,。在對企業(yè)集團總公司、成員企業(yè)（子公司）,，特別是對跨國企業(yè)集團所得稅管理中,，合并納稅方式比較普遍，但實行合并納稅企業(yè)事先必須報經主管稅務機關批準,，并且有嚴格條件限制,，例如,，意大利企業(yè)集團實行全球范圍內統一合并納稅，必須是企業(yè)集團中所有受控非居民公司全部參加,，本國集團母公司與其直接或間接控制的居民公司,，只要控制股本達50%以上，或前者對后者利潤有50%以上的權利,，可以選擇實行合并納稅,，一旦選定，除子公司停止被母公司控制外,，3年內不得變更,，且合并納稅前發(fā)生的虧損由企業(yè)集團自行處理,。德國限制條件更為嚴格,，首先，明確合并納稅政策只適用于母公司與其子公司之間,。其中,，母公司只限于具有德國居民身份，在德國設有管理中心的公司,，從事商務經營的德國居民合伙組織,，獨立的德國企業(yè)以及在德國注冊登記的外國公司在德分支機構，可以是資合公司,、人合公司或個人公司,；子公司限于經營和管理機構均設在德國國內的股份公司、股份兩合公司或有限責任公司,，不得為外國公司,。其次，規(guī)定母公司必須對下屬子公司或分公司具有財務,、經濟,、組織等方面的控制關系。此外,，還要求符合上述條件的企業(yè)集團內部各方必須簽訂“利潤與損失匯算協議”,，明確規(guī)定在合并納稅期間，所有子公司的利潤都必須轉移給母公司,，同時由母公司承擔所有子公司同期發(fā)生的虧損,。而且，該協議有效期不得少于5年,，其生效,、變動與終止必須得到子公司至少75%的股東同意。

    因此，就中國來說,，從稅收支持經濟發(fā)展,、稅收體現先進生產力發(fā)展要求、稅收中性以及符合國際慣例和現代稅制發(fā)展方向這些基本原則出發(fā),，允許企業(yè)集團匯總納稅或者合并納稅的方向應該堅持,。以法人為納稅主體，對非法人分支機構實行匯總納稅,，同時對法人子公司實行附有條件合并納稅,，并在合理規(guī)范區(qū)域橫向稅收分配的前提下逐步擴大合并納稅范圍。似為正確選擇,。

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