三,、一些國(guó)家企業(yè)集團(tuán)稅收政策介紹

    對(duì)企業(yè)所得課征所得稅或法人稅，通常是以一個(gè)獨(dú)立法人為納稅主體進(jìn)行,，企業(yè)集團(tuán)合并納稅是以企業(yè)集團(tuán)為一個(gè)納稅主體,，將在法律上相互獨(dú)立的集團(tuán)成員企業(yè)盈虧匯總，合并計(jì)算應(yīng)納所得稅款,，這種課稅方式突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體和納稅主體,。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，企業(yè)集團(tuán)合并納稅實(shí)行盈虧抵補(bǔ)機(jī)制,，無(wú)異于由國(guó)家為企業(yè)承擔(dān)了部分投資風(fēng)險(xiǎn),，體現(xiàn)了鼓勵(lì)投資、鼓勵(lì)企業(yè)集團(tuán)化的政策傾向,。

    對(duì)于企業(yè)集團(tuán)合并納稅,。早在1917年美國(guó)就有母公司與100%持股子公司適用合并納稅之規(guī)定。隨著國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)加劇,，政府認(rèn)為必要的企業(yè)規(guī)模是本國(guó)企業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的重要條件,。因此，將企業(yè)集團(tuán)合并納稅作為鼓勵(lì)集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)的稅收優(yōu)惠并不鮮見(jiàn),。目前,，許多國(guó)家已引入企業(yè)集團(tuán)合并納稅制度，主要有澳大利亞,、奧地利,、塞浦路斯、丹麥,、芬蘭,、法國(guó)、德國(guó),、愛(ài)爾蘭,、盧森堡、墨西哥,、荷蘭,、新西蘭、挪威,、葡萄牙,、西班牙、瑞典,、英國(guó),、美國(guó),、日本,，等等：還有一些國(guó)家尚未實(shí)行企業(yè)集團(tuán)合并納稅制度,，如意大利、瑞士,、比利時(shí),、加拿大、新加坡,，等等,。

    實(shí)行企業(yè)集團(tuán)合并納稅制度，其約束條件主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是集團(tuán)公司擁有所屬公司一定持股基準(zhǔn)比例,。這不但是防止避稅的需要,，也是實(shí)現(xiàn)稅收公平的要求。二是絕大多數(shù)國(guó)家將國(guó)外子公司排除在合并范圍之外,。這是因?yàn)槿绻�把�?guó)外子公司納入合并納稅范圍內(nèi),，則意味著可以用一國(guó)集團(tuán)成員企業(yè)的應(yīng)稅所得抵補(bǔ)另一國(guó)集團(tuán)成員企業(yè)的虧損。也就減少了盈利成員企業(yè)所在國(guó)家稅收收入,，導(dǎo)致國(guó)民收入跨國(guó)分配,。有損一國(guó)稅收管轄權(quán)。

    允許企業(yè)集團(tuán)匯總納稅符合現(xiàn)代稅制的發(fā)展方向,。對(duì)企業(yè)所得以法人為單位課征法人所得稅,，不具有法人資格分支機(jī)構(gòu)由集團(tuán)總部（總機(jī)構(gòu)）匯總繳納，這是各國(guó)公司稅制或法人稅制的通常做法,。在對(duì)不具有法人資格分支機(jī)構(gòu)（如分公司）實(shí)行匯總納稅情況下,，如果對(duì)具有法人資格的分支機(jī)構(gòu)（如子公司）實(shí)行獨(dú)立課稅，就會(huì)造成兩種納稅方式之間稅收負(fù)擔(dān)出現(xiàn)差異,，甚至造成效率損失,。因此，越來(lái)越多的國(guó)家開(kāi)始引入企業(yè)集團(tuán)（總分支機(jī)構(gòu)的合稱(chēng)）稅制,。在限定控股比例前提下,，允許母子（分支機(jī)構(gòu)具有法人資格）公司合并納稅，作為法人稅制的特例,。

    在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中,，企業(yè)集團(tuán)在刺激投資、增加需求,、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)幾個(gè)主要方面有著巨大潛力,，各國(guó)均視財(cái)力和發(fā)展要求，在不危害公平競(jìng)爭(zhēng)前提下,，制定適應(yīng)和鼓勵(lì)企業(yè)集團(tuán)發(fā)展的稅收政策,，至少是不限制、不制約其發(fā)展。允許合并納稅就是這種政策的一個(gè)具體體現(xiàn),。

    從不同國(guó)家稅收實(shí)踐看,，有關(guān)企業(yè)集團(tuán)匯總納稅的規(guī)定基本上沒(méi)有多大區(qū)別，考慮到經(jīng)營(yíng)地利益和反避稅需要,。大多規(guī)定了稅收抵免條款,。但在母公司、子公司合并納稅方面,，各國(guó)根據(jù)各自國(guó)情,，分別作出了不同規(guī)定：一是不允許合并納稅。所持理由是,，企業(yè)集團(tuán)母公司,、子公司都是獨(dú)立法人實(shí)體，法律上應(yīng)分別承擔(dān)民事責(zé)任,，稅收上應(yīng)分別承擔(dān)納稅義務(wù),，例如，日本,、韓國(guó),、泰國(guó)、加拿大和巴西稅法規(guī)定,，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各成員企業(yè)（分支機(jī)構(gòu)）必須分別申報(bào)納稅,。子公司經(jīng)營(yíng)虧損不得在母公司盈利中沖抵。

    二是在符合一定條件的前提下,，允許合并納稅,。即根據(jù)母公司擁有子公司的股權(quán)比例決定是否可以合并納稅，例如,，法國(guó)規(guī)定,，允許合并納稅者必須是母公司直接或間接擁有子公司95%以上股權(quán)的，并且這種控股關(guān)系在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得發(fā)生變化,；西班牙規(guī)定,，集團(tuán)公司在提出合并納稅申請(qǐng)的前兩年，母公司必須擁有子公司股權(quán)至少達(dá)到90%,；英國(guó)規(guī)定,，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和損失，可以在控股75%的關(guān)聯(lián)公司間抵補(bǔ),，但資本利得與損失除外,；澳大利亞規(guī)定，集團(tuán)內(nèi)子公司之間盈虧可以相抵,，但條件是這兩家公司100%的股權(quán)均由同一母公司擁有,；美國(guó)規(guī)定,，企業(yè)集團(tuán)申請(qǐng)合并納稅必須符合4個(gè)條件：（1）母公司為居民公司；（2）母公司擁有子公司80%或以上的表決權(quán)股份,；（3）除加拿大,、墨西哥以外，國(guó)外注冊(cè)公司不能與美國(guó)集團(tuán)公司合并申報(bào)納稅,；（4）母子公司各方面同意。

    三是在嚴(yán)格限定和約束下,，經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)允許合并納稅,。部分國(guó)家采用企業(yè)集團(tuán)合并納稅政策，但有嚴(yán)格限定和約束,。在對(duì)企業(yè)集團(tuán)總公司,、成員企業(yè)（子公司），特別是對(duì)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)所得稅管理中,，合并納稅方式比較普遍,，但實(shí)行合并納稅企業(yè)事先必須報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，并且有嚴(yán)格條件限制,，例如,，意大利企業(yè)集團(tuán)實(shí)行全球范圍內(nèi)統(tǒng)一合并納稅，必須是企業(yè)集團(tuán)中所有受控非居民公司全部參加,，本國(guó)集團(tuán)母公司與其直接或間接控制的居民公司,，只要控制股本達(dá)50%以上，或前者對(duì)后者利潤(rùn)有50%以上的權(quán)利,，可以選擇實(shí)行合并納稅,，一旦選定，除子公司停止被母公司控制外,，3年內(nèi)不得變更,，且合并納稅前發(fā)生的虧損由企業(yè)集團(tuán)自行處理。德國(guó)限制條件更為嚴(yán)格,，首先,，明確合并納稅政策只適用于母公司與其子公司之間。其中,，母公司只限于具有德國(guó)居民身份,，在德國(guó)設(shè)有管理中心的公司，從事商務(wù)經(jīng)營(yíng)的德國(guó)居民合伙組織,，獨(dú)立的德國(guó)企業(yè)以及在德國(guó)注冊(cè)登記的外國(guó)公司在德分支機(jī)構(gòu),，可以是資合公司、人合公司或個(gè)人公司,；子公司限于經(jīng)營(yíng)和管理機(jī)構(gòu)均設(shè)在德國(guó)國(guó)內(nèi)的股份公司,、股份兩合公司或有限責(zé)任公司，不得為外國(guó)公司。其次,，規(guī)定母公司必須對(duì)下屬子公司或分公司具有財(cái)務(wù),、經(jīng)濟(jì)、組織等方面的控制關(guān)系,。此外,，還要求符合上述條件的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各方必須簽訂“利潤(rùn)與損失匯算協(xié)議”，明確規(guī)定在合并納稅期間,，所有子公司的利潤(rùn)都必須轉(zhuǎn)移給母公司,，同時(shí)由母公司承擔(dān)所有子公司同期發(fā)生的虧損。而且,，該協(xié)議有效期不得少于5年,，其生效、變動(dòng)與終止必須得到子公司至少75%的股東同意,。

    因此,，就中國(guó)來(lái)說(shuō)，從稅收支持經(jīng)濟(jì)發(fā)展,、稅收體現(xiàn)先進(jìn)生產(chǎn)力發(fā)展要求,、稅收中性以及符合國(guó)際慣例和現(xiàn)代稅制發(fā)展方向這些基本原則出發(fā)，允許企業(yè)集團(tuán)匯總納稅或者合并納稅的方向應(yīng)該堅(jiān)持,。以法人為納稅主體,，對(duì)非法人分支機(jī)構(gòu)實(shí)行匯總納稅，同時(shí)對(duì)法人子公司實(shí)行附有條件合并納稅,，并在合理規(guī)范區(qū)域橫向稅收分配的前提下逐步擴(kuò)大合并納稅范圍,。似為正確選擇。

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