三,、一些國家企業(yè)集團(tuán)稅收政策介紹

    對企業(yè)所得課征所得稅或法人稅，通常是以一個獨立法人為納稅主體進(jìn)行,，企業(yè)集團(tuán)合并納稅是以企業(yè)集團(tuán)為一個納稅主體,，將在法律上相互獨立的集團(tuán)成員企業(yè)盈虧匯總,，合并計算應(yīng)納所得稅款，這種課稅方式突破了傳統(tǒng)會計主體和納稅主體,。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看,，企業(yè)集團(tuán)合并納稅實行盈虧抵補(bǔ)機(jī)制，無異于由國家為企業(yè)承擔(dān)了部分投資風(fēng)險,，體現(xiàn)了鼓勵投資,、鼓勵企業(yè)集團(tuán)化的政策傾向。

    對于企業(yè)集團(tuán)合并納稅,。早在1917年美國就有母公司與100%持股子公司適用合并納稅之規(guī)定,。隨著國際競爭加劇，政府認(rèn)為必要的企業(yè)規(guī)模是本國企業(yè)參與國際競爭的重要條件,。因此,，將企業(yè)集團(tuán)合并納稅作為鼓勵集團(tuán)化經(jīng)營的稅收優(yōu)惠并不鮮見。目前,，許多國家已引入企業(yè)集團(tuán)合并納稅制度,，主要有澳大利亞、奧地利,、塞浦路斯,、丹麥、芬蘭,、法國,、德國、愛爾蘭,、盧森堡,、墨西哥、荷蘭,、新西蘭,、挪威、葡萄牙,、西班牙,、瑞典、英國,、美國,、日本，等等：還有一些國家尚未實行企業(yè)集團(tuán)合并納稅制度，如意大利,、瑞士,、比利時、加拿大,、新加坡,，等等。

    實行企業(yè)集團(tuán)合并納稅制度,，其約束條件主要體現(xiàn)在兩個方面：一是集團(tuán)公司擁有所屬公司一定持股基準(zhǔn)比例,。這不但是防止避稅的需要，也是實現(xiàn)稅收公平的要求,。二是絕大多數(shù)國家將國外子公司排除在合并范圍之外。這是因為如果把國外子公司納入合并納稅范圍內(nèi),，則意味著可以用一國集團(tuán)成員企業(yè)的應(yīng)稅所得抵補(bǔ)另一國集團(tuán)成員企業(yè)的虧損,。也就減少了盈利成員企業(yè)所在國家稅收收入，導(dǎo)致國民收入跨國分配,。有損一國稅收管轄權(quán),。

    允許企業(yè)集團(tuán)匯總納稅符合現(xiàn)代稅制的發(fā)展方向。對企業(yè)所得以法人為單位課征法人所得稅,，不具有法人資格分支機(jī)構(gòu)由集團(tuán)總部（總機(jī)構(gòu)）匯總繳納,，這是各國公司稅制或法人稅制的通常做法。在對不具有法人資格分支機(jī)構(gòu)（如分公司）實行匯總納稅情況下,，如果對具有法人資格的分支機(jī)構(gòu)（如子公司）實行獨立課稅,，就會造成兩種納稅方式之間稅收負(fù)擔(dān)出現(xiàn)差異，甚至造成效率損失,。因此,，越來越多的國家開始引入企業(yè)集團(tuán)（總分支機(jī)構(gòu)的合稱）稅制。在限定控股比例前提下,，允許母子（分支機(jī)構(gòu)具有法人資格）公司合并納稅,，作為法人稅制的特例。

    在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中,，企業(yè)集團(tuán)在刺激投資,、增加需求、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長幾個主要方面有著巨大潛力,，各國均視財力和發(fā)展要求,，在不危害公平競爭前提下，制定適應(yīng)和鼓勵企業(yè)集團(tuán)發(fā)展的稅收政策,，至少是不限制,、不制約其發(fā)展。允許合并納稅就是這種政策的一個具體體現(xiàn)。

    從不同國家稅收實踐看,，有關(guān)企業(yè)集團(tuán)匯總納稅的規(guī)定基本上沒有多大區(qū)別,，考慮到經(jīng)營地利益和反避稅需要。大多規(guī)定了稅收抵免條款,。但在母公司,、子公司合并納稅方面，各國根據(jù)各自國情,，分別作出了不同規(guī)定：一是不允許合并納稅,。所持理由是，企業(yè)集團(tuán)母公司,、子公司都是獨立法人實體,，法律上應(yīng)分別承擔(dān)民事責(zé)任，稅收上應(yīng)分別承擔(dān)納稅義務(wù),，例如,，日本、韓國,、泰國,、加拿大和巴西稅法規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各成員企業(yè)（分支機(jī)構(gòu)）必須分別申報納稅,。子公司經(jīng)營虧損不得在母公司盈利中沖抵,。

    二是在符合一定條件的前提下，允許合并納稅,。即根據(jù)母公司擁有子公司的股權(quán)比例決定是否可以合并納稅,，例如，法國規(guī)定,，允許合并納稅者必須是母公司直接或間接擁有子公司95%以上股權(quán)的,，并且這種控股關(guān)系在一個會計年度內(nèi)不得發(fā)生變化；西班牙規(guī)定,，集團(tuán)公司在提出合并納稅申請的前兩年,，母公司必須擁有子公司股權(quán)至少達(dá)到90%；英國規(guī)定,，營業(yè)利潤和損失,，可以在控股75%的關(guān)聯(lián)公司間抵補(bǔ)，但資本利得與損失除外,；澳大利亞規(guī)定,，集團(tuán)內(nèi)子公司之間盈虧可以相抵，但條件是這兩家公司100%的股權(quán)均由同一母公司擁有,；美國規(guī)定,，企業(yè)集團(tuán)申請合并納稅必須符合4個條件：（1）母公司為居民公司,；（2）母公司擁有子公司80%或以上的表決權(quán)股份；（3）除加拿大,、墨西哥以外,，國外注冊公司不能與美國集團(tuán)公司合并申報納稅；（4）母子公司各方面同意,。

    三是在嚴(yán)格限定和約束下,，經(jīng)過批準(zhǔn)允許合并納稅。部分國家采用企業(yè)集團(tuán)合并納稅政策,，但有嚴(yán)格限定和約束,。在對企業(yè)集團(tuán)總公司、成員企業(yè)（子公司）,，特別是對跨國企業(yè)集團(tuán)所得稅管理中,，合并納稅方式比較普遍，但實行合并納稅企業(yè)事先必須報經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),，并且有嚴(yán)格條件限制,，例如，意大利企業(yè)集團(tuán)實行全球范圍內(nèi)統(tǒng)一合并納稅,，必須是企業(yè)集團(tuán)中所有受控非居民公司全部參加，本國集團(tuán)母公司與其直接或間接控制的居民公司,，只要控制股本達(dá)50%以上,，或前者對后者利潤有50%以上的權(quán)利，可以選擇實行合并納稅,，一旦選定,，除子公司停止被母公司控制外，3年內(nèi)不得變更,，且合并納稅前發(fā)生的虧損由企業(yè)集團(tuán)自行處理,。德國限制條件更為嚴(yán)格，首先,，明確合并納稅政策只適用于母公司與其子公司之間,。其中，母公司只限于具有德國居民身份,，在德國設(shè)有管理中心的公司,，從事商務(wù)經(jīng)營的德國居民合伙組織，獨立的德國企業(yè)以及在德國注冊登記的外國公司在德分支機(jī)構(gòu),，可以是資合公司,、人合公司或個人公司；子公司限于經(jīng)營和管理機(jī)構(gòu)均設(shè)在德國國內(nèi)的股份公司,、股份兩合公司或有限責(zé)任公司,，不得為外國公司,。其次，規(guī)定母公司必須對下屬子公司或分公司具有財務(wù),、經(jīng)濟(jì),、組織等方面的控制關(guān)系。此外,，還要求符合上述條件的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各方必須簽訂“利潤與損失匯算協(xié)議”,，明確規(guī)定在合并納稅期間，所有子公司的利潤都必須轉(zhuǎn)移給母公司,，同時由母公司承擔(dān)所有子公司同期發(fā)生的虧損,。而且，該協(xié)議有效期不得少于5年,，其生效,、變動與終止必須得到子公司至少75%的股東同意。

    因此,，就中國來說,，從稅收支持經(jīng)濟(jì)發(fā)展、稅收體現(xiàn)先進(jìn)生產(chǎn)力發(fā)展要求,、稅收中性以及符合國際慣例和現(xiàn)代稅制發(fā)展方向這些基本原則出發(fā),，允許企業(yè)集團(tuán)匯總納稅或者合并納稅的方向應(yīng)該堅持。以法人為納稅主體,，對非法人分支機(jī)構(gòu)實行匯總納稅,，同時對法人子公司實行附有條件合并納稅，并在合理規(guī)范區(qū)域橫向稅收分配的前提下逐步擴(kuò)大合并納稅范圍,。似為正確選擇,。

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