二,、企業(yè)集團原有稅收政策述要

    企業(yè)集團稅收政策應(yīng)當(dāng)服從服務(wù)于國家宏觀政策需要，并與其保持調(diào)控方向一致性,，以增強各種政策合力,�,？偨Y(jié)改革開放以來企業(yè)集團稅收政策得失，更好地促進企業(yè)集團發(fā)展,，十分必要,。

    在中國,。企業(yè)集團與經(jīng)濟體制改革密切相關(guān)，伴隨著經(jīng)濟體制改革逐步深入,、深化,，20世紀80年代以來，企業(yè)集團不斷發(fā)育,、成長起來……根據(jù)統(tǒng)計,，1997年全國企業(yè)集團總數(shù)為2369家。其中,，國有及國有控股企業(yè)集團1455家,；2005年全國企業(yè)集團總數(shù)達到2845家，其中,，國有及國有控股企業(yè)集團1446家,。與此相應(yīng)，政府財稅機關(guān)陸續(xù)發(fā)布實施了一些有關(guān)企業(yè)集團稅收政策,，以適應(yīng)企業(yè)集團發(fā)展形勢和需要,，統(tǒng)一其稅收政策，規(guī)范其稅收管理,。

    從企業(yè)集團涉及稅種看,，既有流轉(zhuǎn)稅,，也有所得稅,，但主要是企業(yè)所得稅：從具體稅收內(nèi)容看，主要是企業(yè)集團所得稅匯總納稅或者企業(yè)集團合并納稅有關(guān)稅收政策問題,。因此,，本文主要就企業(yè)所得稅政策有關(guān)問題進行詳細梳理。

    （一）企業(yè)集團原有稅收政策素描

    1991年,，《關(guān)于選擇一批大型企業(yè)集團進行試點的請示》（以下簡稱《請示》）第7條規(guī)定,，“試點企業(yè)集團要堅持稅利分流的改革”，對第一批55家試點企業(yè)集團給予政策優(yōu)惠,。

    1994年,，《國家稅務(wù)總局<關(guān)于大型企業(yè)集團征收所得稅問題的通知>（國稅發(fā)[1994]27號）》規(guī)定�,！敖�(jīng)國務(wù)院批準成立的企業(yè)集團（第一批試點企業(yè)集團55家）,，其核心企業(yè)對緊密層企業(yè)資產(chǎn)控股為100%的，可由控股成員企業(yè)選擇由核心企業(yè)統(tǒng)一合并納稅,，并報國家稅務(wù)總局批準,。”首次明確了試點企業(yè)集團可以經(jīng)批準實行合并納稅,，開啟了企業(yè)集團合并納稅先河,，為企業(yè)集團發(fā)展在稅收上提供了政策支持,。

    1995年，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于大型企業(yè)集團征收所得稅問題的補充通知》（國稅發(fā)[1995]062號）,，對集團公司提取管理費問題和集團公司所屬緊密層企業(yè)集中納稅后,，可否享受國家統(tǒng)一規(guī)定稅收優(yōu)惠政策問題給予明確。文件規(guī)定：“集團公司（總機構(gòu)）及所屬緊密層企業(yè)是跨�,。▍^(qū),、市）的。其提取管理費的標準或數(shù)額,，報國家稅務(wù)總局審核批準后,，據(jù)此分攤并允許在稅前列支：集團公司及所屬緊密層企業(yè)均在同一省（區(qū),、市）范圍內(nèi),，其提取的管理費，報經(jīng)所在�,。▍^(qū),、市）國家稅務(wù)局或地方稅務(wù)局審核同意后，據(jù)此分攤并允許在稅前列支,�,！薄凹瘓F公司所屬緊密層企業(yè)，合并納稅后仍可享受國家稅收法規(guī)統(tǒng)一規(guī)定的優(yōu)惠政策,�,！�

    1996年，國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《總機構(gòu)提取管理費稅前扣除審批辦法》的通知（國稅發(fā)[1996]177號）又進一步對總機構(gòu)管理費在所得稅前提取和扣除問題進行了明確,。文件規(guī)定：“凡具備企業(yè)法人資格和綜合管理職能,，并且為其下屬分支機構(gòu)和企業(yè)提供管理服務(wù)又無固定經(jīng)營收入來源的經(jīng)營管理與控制中心機構(gòu)（以下簡稱總機構(gòu)），可以按照細則的有關(guān)規(guī)定,，向下屬分支機構(gòu)和企業(yè)提�,。ǚ謹偅┛倷C構(gòu)管理費。具有多級管理機構(gòu)的企業(yè),，可以分層次計提總機構(gòu)管理費,。”

    從以上規(guī)定可以明顯地看出,，由于企業(yè)集團具有多層級性或者多法人性,。在稅收政策上突出地表現(xiàn)為允許企業(yè)集團匯總納稅或者合并納稅。

    （二）企業(yè)集團匯總納稅與合并納稅政策有所不同

    原《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定,，企業(yè)所得稅按照是否“獨立核算”認定納稅人,。因此，對匯總納稅或者合并納稅并不嚴格區(qū)分，而是將由總部集中匯繳情況統(tǒng)稱匯總（合并）納稅,。

    1.匯總納稅與合并納稅,。企業(yè)集團對成員企業(yè)的組織管理形式基本有兩種：一種是總公司、分公司型,，它們屬同一法人,；另一種是母公司、子公司型,。它們分屬不同法人,。在稅務(wù)處理上，這兩類總分支機構(gòu)就有匯總納稅與合并納稅兩種不同形式,。

    匯總納稅,，是指總公司將所屬分公司的應(yīng)稅所得全部匯總到總公司，由總公司就全部所得計算納稅,；合并納稅,，則是指總分支機構(gòu)內(nèi)母公司、子公司所得合并,，由母公司就合并所得計算納稅……

    企業(yè)集團實行匯總納稅與合并納稅,，其實質(zhì)有所不同。在中國,，鐵道,、郵電、民航,、電力公司以及中央所屬金融,、保險大型企業(yè)集團按照原企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定可集中繳納或由集團公司總部（有時稱集團公司、核心企業(yè),、總機構(gòu)）統(tǒng)一繳納所得稅,。由企業(yè)集團總部集中繳納稅收,。稱為匯總納稅,。對于集團成員企業(yè)（也稱匯繳成員企業(yè)、分支機構(gòu)）匯總納稅,。其理論依據(jù)是分支機構(gòu)是總機構(gòu)的分公司,，無論設(shè)立于異地還是與總機構(gòu)同屬一地。只要不具獨立法人資格,，其與總機構(gòu)是一個獨立法人,。這與母公司、子公司分別是獨立法人,，由母公司,、子公司合并納稅存在本質(zhì)區(qū)別。

    2.企業(yè)集團匯總納稅或者合并納稅享有益處。雖然,，從理論上講,，企業(yè)集團匯總納稅和合并納稅有所區(qū)別，但由于兩者都是將分支機構(gòu)應(yīng)納稅收由企業(yè)集團總部集中統(tǒng)一繳納,，因此,。在過去往往將兩種形式不加區(qū)分，常常將兩者混稱,。而且,，兩者除含義、方式不同外,，其對企業(yè)集團納稅益處幾乎相同,，下面一并論述。

    首先,，可以減輕企業(yè)集團整體稅收負擔(dān),。在集團公司和成員企業(yè)發(fā)生虧損情況下，匯總納稅或者合并納稅可以使集團公司與成員企業(yè)之間盈利和虧損相互抵消,，可以減少企業(yè)集團當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,。企業(yè)集團部分成員企業(yè)虧損可以在成員之間橫向彌補，相對企業(yè)集團成員企業(yè)單獨納稅是一種優(yōu)惠……其次,，可以加強企業(yè)集團風(fēng)險承受能力,。匯總納稅或者合并納稅使企業(yè)集團內(nèi)部各成員之間風(fēng)險相對分散，單個成員大量虧損可以通過集團內(nèi)部其他成員減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額來分擔(dān)風(fēng)險,，這在客觀上就減少了企業(yè)集團整體經(jīng)營風(fēng)險,，使得企業(yè)集團能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)營多元化和全球化。第三,，可以避免企業(yè)集團內(nèi)部交易征稅負擔(dān),。允許企業(yè)集團匯總納稅或者合并納稅�,？梢缘窒麅�(nèi)部交易稅收事宜,，真實反映企業(yè)集團作為一個經(jīng)濟整體的盈利狀況和納稅能力，避免對內(nèi)部交易產(chǎn)生營業(yè)額征稅,。組建企業(yè)集團一個重要原因就是節(jié)省交易費用,。通過內(nèi)部交易來實現(xiàn)這一目的是其主要方式。如果對企業(yè)集團內(nèi)部交易征稅,，無疑會增加企業(yè)集團額外費用,，加重其稅收負擔(dān)。

    （三）企業(yè)集團匯總納稅政策存在一些問題

    原《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定,，企業(yè)所得稅納稅人按照是否“獨立核算”確定,，對企業(yè)集團匯總納稅方式，按照規(guī)定也須報經(jīng)批準。現(xiàn)實中存在這種情況：一是一些本應(yīng)執(zhí)行匯總納稅政策的企業(yè)集團,。由于種種原因沒有獲得批準：二是由于企業(yè)集團跨區(qū)經(jīng)營,。總,、分機構(gòu)處在不同區(qū)域,，加上稅收管理和稅收分配上存在一些問題，使得企業(yè)集團匯總納稅較為復(fù)雜,。一些企業(yè)集團匯總納稅政策執(zhí)行不夠全面,。這都造成符合匯總納稅條件的企業(yè)集團不能充分享受此項政策扶持。當(dāng)然,，隨著新《企業(yè)所得稅法》及其實施條例施行,。匯總納稅已經(jīng)采用法定制，原有狀況已經(jīng)成為歷史,。

    （四）企業(yè)集團合并納稅政策存在一些問題

    1.企業(yè)集團合并納稅條件限定過嚴,。按照國家稅務(wù)總局規(guī)定，企業(yè)集團核心企業(yè)對緊密層企業(yè)資產(chǎn)控股為100%的,，可由控股成員企業(yè)選擇由核心企業(yè)統(tǒng)一合并納稅,，并報國家稅務(wù)總局批準。本文認為,，嚴格規(guī)定合并納稅條件是必要的,。但是，隨著證券市場活躍和股權(quán)分散,。以及公司法對股東人數(shù)的規(guī)定,，一個企業(yè)全資控股另一企業(yè)的可能性大大降低，可以滿足合并納稅條件的企業(yè)集團少之又少,，這與國家希望通過合并納稅支持企業(yè)集團發(fā)展的政策宗旨背道而馳,。

    2.企業(yè)集團合并納稅范圍過小。中國現(xiàn)有企業(yè)集團數(shù)量超過2800家（2005年為2845家）,，但允許合并納稅的企業(yè)集團僅有180家,。隨著國有企業(yè)戰(zhàn)略重組以及民營經(jīng)濟不斷壯大，大型企業(yè)集團數(shù)量與日俱增,，企業(yè)集團數(shù)量已今非昔比,，然而,，相當(dāng)一部分適合合并納稅企業(yè)集團卻并不在合并納稅政策范圍之內(nèi),，這從企業(yè)集團發(fā)展和稅收公平兩個角度分析都極為不當(dāng)。

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