包裝物是在生產(chǎn)流通過程中,，為包裝企業(yè)產(chǎn)品而隨同產(chǎn)品一起出售,、出借或出租給購貨方而儲備的各種包裝容器，它包括桶,、箱,、瓶、壇,、袋等用于起存儲及保管之用的各類材料,。對出租或是出借用途的包裝物，銷貨方為了促使購貨方將其盡早退回,，通常需要向購貨方收取一定金額的押金�,，F(xiàn)行稅法規(guī)定，在符合條件的情況下,，包裝物押金會被征收相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅,。關(guān)于對包裝物征收的流轉(zhuǎn)稅主要涉及增值稅和消費(fèi)稅兩類。

　　包裝物押金的相關(guān)稅法規(guī)定

　　(一)涉及增值稅的相關(guān)規(guī)定

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅若干具體問題的規(guī)定>的通知》(國稅發(fā)[1993]154號)文件的要求：“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金,，單獨(dú)記賬核算的,，可不并入銷售額征稅。但對逾期未收回包裝物不再退回的押金,，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅,。”同時,，《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》(國稅發(fā)[1995]192號)文件對涉及酒類包裝物的押金作出了更為詳細(xì)的說明：“對銷售除啤酒,、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計(jì)上如何核算,，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征稅,。”

　　(二)涉及消費(fèi)稅的相關(guān)規(guī)定

　　《財政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問題的通知》(財稅字[1995]53號)號文指出：“實(shí)行從價定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝銷售的,，無論包裝是否單獨(dú)計(jì)價,，也不論在會計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征收消費(fèi)稅,。如果包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售,，而是收取押金，此項(xiàng)押金則不應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅,。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金,，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率征收消費(fèi)稅,。對既作價隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷售,，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)不予退還的,，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額,，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率征收消費(fèi)稅�,！�

　　從以上兩類涉稅法規(guī)可以看出，包裝物押金的涉稅處理,，關(guān)鍵是圍繞是否逾期的時間界定以及是否區(qū)分酒類產(chǎn)品兩個方面展開的,。這里用下表來說明：

　　押金種類

　　收取時、未逾期

　　逾期時

　　非酒類產(chǎn)品包裝物押金 不繳納增值稅 繳納增值稅

　　啤酒,、黃酒包裝物押金 不繳納增值稅 繳納增值稅

　　酒類(不含啤酒,、黃酒)包裝物押金 繳納增值稅、消費(fèi)稅 不繳納增值稅,、消費(fèi)稅

　　包裝物押金的稅收籌劃

　　包裝物押金的會計(jì)處理方式不同,，對企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)也是不同的。因此,，企業(yè)在做產(chǎn)品銷售時,，應(yīng)選擇合適的包裝物押金處理方式，以降低企業(yè)的稅收成本,。

　　(一)變“包裝物作價出售”為“收取包裝物押金”的方式

　　根據(jù)國稅發(fā)[1993]154號文件和財法字[1995]53號文對包裝物押金的稅務(wù)處理規(guī)定,，我們可以看出：如果將包裝物的“出售”改為“收取押金”的形式，而且在稅法認(rèn)可的約定時間內(nèi)及時返還,，則可以合理的避免對包裝物部分的稅收支出,。下面用實(shí)例5說明：

　　例1：某焰火生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2009年度銷售焰火50000件,，每件價值200元,，另外包裝物的價值為每件20元，以上均為不含稅價格,。那么該企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行怎樣的銷售處理才能夠達(dá)到稅后利潤最大化的目的?(根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定,，鞭炮,、焰火的消費(fèi)稅稅率為15%)

　　方案一：采取包裝物作價出售的方式(單位：元)

　　企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的銷項(xiàng)稅額=200×50000×17%+20×50000×17%=1870000(元)

　　企業(yè)當(dāng)期繳納的消費(fèi)稅額=200×50000×15%+20×50000×15%=1650000(元)

　　方案二：采取包裝物押金的形式。這里不妨假設(shè)企業(yè)對每件包裝物單獨(dú)收取押金20元,，顯然此項(xiàng)押金將不會并入焰火產(chǎn)品的銷售額中征稅,。

　　1.若包裝物押金在1年內(nèi)收回。企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的銷項(xiàng)稅額=200×50000×17%=1700000(元),，企業(yè)應(yīng)交納的消費(fèi)稅稅額=200×50000×15%=1500000(元),。較之方案一，該企業(yè)可節(jié)約增值稅支出170000元,，可節(jié)約消費(fèi)稅支出150000元,。

　　2.若包裝物押金在1年內(nèi)未收回。那么企業(yè)在1年后應(yīng)補(bǔ)交增值稅稅額20×50000÷(1+17%)×17%=145299.15(元),，補(bǔ)交消費(fèi)稅稅額20×50000÷(1+17%)×15%=128205.13(元),。較之方案一，節(jié)約增值稅支出170000-145299.15=24700.85(元),，可節(jié)約消費(fèi)稅支出150000-128205.13=21794.87(元),。同時將金額為24700.85元的增值稅和21794.87元的消費(fèi)稅的納稅期限延緩了1年，這也充分利用了資金的時間價值,。

　　從該案例我們可以看出,，企業(yè)在條件允許的情況下，不應(yīng)將包裝物作價隨同主要產(chǎn)品出售,，而是應(yīng)該采用收取包裝物押金的方式,，而且不論押金是否按期收回，都能夠達(dá)到稅后利潤最大化的目的,。

　　(二)變收取“包裝物租金”為“包裝物押金”的方式

　　根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定,，包裝物租金屬于價外費(fèi)用，凡隨同銷售應(yīng)稅消費(fèi)品向購買方收取的價外費(fèi)用,，無論其會計(jì)上如何核算,，均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。另外,，對增值稅一般納稅人向購買方收取的價外費(fèi)用,，均應(yīng)視為含增值稅收入，在征稅時要換算為不含稅收入再并入銷售額,。然而,，包裝物押金則不并入銷售額計(jì)稅：納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)計(jì)價核算的,，不并入銷售額征稅,。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，則需要按所包裝貨物的適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。因此,，企業(yè)在做產(chǎn)品銷售時,，選擇用包裝物押金替代包裝物租金的處理方式，也能夠起到節(jié)稅的作用,。下面用例6來說明：

　　例2：某企業(yè)2009年10月銷售產(chǎn)品10000件,，每件價值500元(不含稅價)，另外收取包裝物租金為每件117元,。如果該包裝物押金在1年內(nèi)可以收回,，那么該企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行怎樣的銷售處理才能夠達(dá)到稅后利潤最大化的目的?

　　方案一：采取包裝物租金的方式。那么企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交納增值稅的銷項(xiàng)稅額=10000×500×17%+10000×117÷(1+17%)×17%=1020000(元),。

　　方案二：采取包裝物押金的方式,。顯然此項(xiàng)押金不用并入銷售額中征稅，那么企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額=10000×500×17%=850000(元),。較之方案一,，節(jié)約增值稅稅額支出=1020000-850000-170000元。

　　從該案例我們可以看出,，企業(yè)在條件允許的情況下,，不應(yīng)采用收取包裝物租金的方式，而是應(yīng)該采用收取包裝物押金的方式,，這樣才能夠達(dá)到稅后利潤最大化的目的,。

　　(三)采用適當(dāng)調(diào)整產(chǎn)品與包裝物押金價格分配比例的方式

　　根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，凡隨同貨物一起出租出借的包裝物,，所收取的包裝物押金已在規(guī)定時間內(nèi)予以退還的，如果單獨(dú)核算可不并入銷售額征稅,。除此之外,，都應(yīng)按規(guī)定征稅。因此,，企業(yè)應(yīng)單獨(dú)核算出租出借包裝物所收取的押金,，并在規(guī)定時間(一般為一年)內(nèi)退還。