第二節(jié)　長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

【考點(diǎn)3】長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換（★★★）

核算方法轉(zhuǎn)換形式：

【總體原則】

按公允價(jià)值“先賣再買”

例外情況：

■權(quán)益法→成本法：保留原權(quán)益法賬面價(jià)值不變,；

■成本法→權(quán)益法：對剩余投資按權(quán)益法追溯調(diào)整,。

【解釋】對于成本法與權(quán)益法的互相轉(zhuǎn)換，因?yàn)檗D(zhuǎn)換前后均屬于長期股權(quán)投資，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)遵循《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則,，所以暫不按公允價(jià)值調(diào)整,，待到合并財(cái)務(wù)報(bào)表中再進(jìn)行調(diào)整。

【講解順序調(diào)整說明】

涉及“以公允價(jià)值計(jì)量”的轉(zhuǎn)換,，暫不在此處講解,，將其轉(zhuǎn)移至第八章再補(bǔ)充講解。也就是說,，本節(jié)只講解成本法與權(quán)益法的互相轉(zhuǎn)換,。

對于“權(quán)益法→成本法”的會(huì)計(jì)處理，本質(zhì)上屬于“通過多次交易分步取得控制權(quán)”,，此處按照教材P55,、P57分別同一控制和非同一控制下企業(yè)合并兩種情況進(jìn)行補(bǔ)充講解（當(dāng)時(shí)沒有講）。

（一）權(quán)益法→成本法

1.多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并

企業(yè)通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán),，最終形成企業(yè)合并的,，應(yīng)當(dāng)判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”。

（了解）多次交易的條款,、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合以下一種或多種情況,，通常表明應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為一攬子交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

①這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；

②這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果,；

③一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)交易的發(fā)生,；

④一項(xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮是是經(jīng)濟(jì)的,。

屬于“一攬子交易”的,，合并方應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【提示】也就是說,，每次交易都要按照同一控制下企業(yè)合并的原則來處理,，比如30%→60%，第一次交易不要按照重大影響來做,。第一次交易形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本=被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值×30%,，而不是按照支付對價(jià)的公允價(jià)值確定。

不屬于“一攬子交易”的,，按照以下步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

步驟1：確定初始投資成本（權(quán)益份額+商譽(yù)）

合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本=合并日被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽(yù)

步驟2：初始投資成本與支付對價(jià)賬面價(jià)值的差額

借：長期股權(quán)投資（初始投資成本）

　貸：長期股權(quán)投資（原權(quán)益法核算下賬面價(jià)值）

　　　銀行存款,、庫存商品等（新支付的對價(jià)賬面價(jià)值）

　　　資本公積——股本溢價(jià)（差額倒擠）

步驟3：其他綜合收益與其他資本公積的處理（出售時(shí)）

合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益,，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,，直至處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益,、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權(quán)益其他變動(dòng),，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,，直至處置該項(xiàng)投資時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

其中,，處置后的剩余股權(quán)采用成本法或權(quán)益法核算的（即仍然是長期股權(quán)投資）,，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的,，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn),。

【教材例5-2】

2×16年1月1日，甲公司取得同一控制下的乙公司25%的股份,，實(shí)際支付款項(xiàng)90000000元,，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽Ｏ嚓P(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢,。當(dāng)日,，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為330000000元（假定與公允價(jià)值相等）。2×16年度及2×17年度,，乙公司共實(shí)現(xiàn)凈利潤15000000元,，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。2×18年1月1日,，甲公司以定向增發(fā)30000000股普通股（每股面值為1元）的方式取得同一控制下另一企業(yè)所持有的乙公司35%股權(quán),，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。

進(jìn)一步取得投資后,，甲公司能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制,。當(dāng)日，乙公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為345000000元,。假定甲公司和乙公司采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間相同,，均按照10%的比例提取法定盈余公積。甲公司和乙公司一直同受同一最終控制方控制,。上述交易不屬于“一攬子交易”,。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響,。

分析：

（1）確定合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本,。

合并日追加投資后甲公司持有乙公司股權(quán)比例為60%（25%+35%）。

合并日甲公司享有乙公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額為207000000元（345000000×60%）,。

（2）長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價(jià)賬面價(jià)值之間的差額的處理,。

①原25%的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算

合并日的原賬面價(jià)值=90000000+15000000×25%=93750000（元）。

相關(guān)會(huì)計(jì)分錄：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整（15000000×25%）3750000

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 3750000

②追加投資（35%）所支付對價(jià)的賬面價(jià)值為30000000元,。

③合并對價(jià)賬面價(jià)值=93750000 +30000000=123750000（元）,。

長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價(jià)賬面價(jià)值之間的差額為83250000元（207000000-123750000）。

合并日,，甲公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　 207000000

　貸：長期股權(quán)投資——投資成本　　　　　　　　90000000

　　　　　　　　　——損益調(diào)整　　　　　　　　 3750000

　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　30000000

　　　資本公積——股本溢價(jià)　　　　　　　　　　83250000

2.多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并

步驟1：確定初始投資成本

購買日初始投資成本=原投資賬面價(jià)值+新增投資成本

借：長期股權(quán)投資（初始投資成本）

　貸：長期股權(quán)投資（原賬面價(jià)值）

　　　銀行存款,、主營業(yè)務(wù)收入（公允價(jià)值）

　　　固定資產(chǎn)清理（公允價(jià)值）

步驟2：其他綜合收益與其他資本公積的處理

與“通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并”的處理原則相同,，即在增資形成企業(yè)合并時(shí)，暫不做處理,。對于其他綜合收益,，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；對于其他權(quán)益變動(dòng),，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期投資收益,。

（因?yàn)椴灰曂鍪郏跃鶗翰唤Y(jié)轉(zhuǎn)）

【教材例5-4】

2×15年1月1日,，甲公司以現(xiàn)金45000000元自非關(guān)聯(lián)方處取得了乙公司20%股權(quán),，并能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊憽．?dāng)日,，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為210000000元,。2×17年7月1日，甲公司另支付現(xiàn)金120000000元,，自另一非關(guān)聯(lián)方處取得乙公司40%股權(quán),，并取得對乙公司的控制權(quán)。購買日,，甲公司原持有的對乙公司的20%股權(quán)的公允價(jià)值為60000000元,，賬面價(jià)值為52500000元，甲公司確認(rèn)與乙公司權(quán)益法核算相關(guān)的累計(jì)投資收益為3000000元,，其他綜合收益為3000000元,，其他所有者權(quán)益變動(dòng)為1500000元；乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為270000000元,。

假設(shè)甲公司購買乙公司20%股權(quán)和后續(xù)購買40%的股權(quán)的交易不構(gòu)成“一攬子交易”,。以上交易的相關(guān)手續(xù)均于當(dāng)日完成。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響,。

分析：

購買日前,，甲公司持有乙公司的投資作為對聯(lián)營企業(yè)的投資進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，購買日前甲公司原持有股權(quán)的賬面價(jià)值為52500000元（45000000+3000000+3000000+1500000）,。

本次投資支付對價(jià)的公允價(jià)值為120000000元,。

購買日對子公司按成本法核算的初始投資成本為172500000元（52500000 +120000000）。

購買日前甲公司原持有股權(quán)相關(guān)的其他綜合收益3000000元以及其他所有者權(quán)益變動(dòng)1500000元在購買日均不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。

【教材例5-4】拓展

假如2×17年12月31日,，甲公司向丙公司轉(zhuǎn)讓其持有的乙公司30%的股權(quán)，已辦理股權(quán)變更登記手續(xù),。轉(zhuǎn)讓后,，甲公司不能對乙公司實(shí)施控制，但仍可以形成重大影響,。

此時(shí),，應(yīng)當(dāng)按轉(zhuǎn)讓比例結(jié)轉(zhuǎn)其他綜合收益（假定可以結(jié)轉(zhuǎn)入損益）和其他資本公積,。（注：此處并不是按權(quán)益法調(diào)整）

借：其他綜合收益　　　　（3000000÷60%×30%）1500000

　　資本公積——其他資本公積

　　　　　　　　　　　　 （1500000÷60%×30%）750000

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 2250000