四、關(guān)于盈余操縱的空間

    所謂盈余操縱的空間,，筆者以為主要是指：法律法規(guī)和公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)可供盈余操縱運(yùn)用的途徑和手段，它們包括實(shí)際盈余操縱途徑和會(huì)計(jì)盈余操縱途徑,。這里筆者想說明的是：第一,，盈余操縱的空間是一個(gè)有限空間而不是一個(gè)無限空間,。即盈余操縱的途徑和手段應(yīng)是法律法規(guī)和公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所允許的,，否則我們就無法討論空間的大小以及空間的消長。盈余操縱產(chǎn)生的根本原因在于盈余信息的有用性,，主要表現(xiàn)在它可以幫助企業(yè)管理層實(shí)現(xiàn)他所期望的目標(biāo)。如獲得在資本市場融資的資格,、按照契約獲得經(jīng)濟(jì)利益,、按照稅法規(guī)定獲得稅收利益等。由于期望達(dá)到的目標(biāo)以及目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的難易程度不同,，可能需要配合的盈余操縱途徑以及數(shù)量也不同。通�,？晒┯�余操縱運(yùn)用的途徑和手段越多,，盈余操縱的目標(biāo)就越容易實(shí)現(xiàn)，反之盈余操縱目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)就越困難,。因此如何才能最大限度地堵塞盈余操縱的途徑，控制,、減少盈余操縱的手段是我們研究盈余操縱空間的重要原因之一,。需要注意的是研究的范圍應(yīng)是法律法規(guī)和公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)的途徑和手段，超出這個(gè)范圍的,，則應(yīng)是如何處罰的問題。第二,，自新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)通則陸續(xù)頒布實(shí)施之后,，關(guān)于盈余操縱空間的話題又引起了會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的熱烈討論,，其核心內(nèi)容就是新準(zhǔn)則與以前相比對(duì)盈余操縱的空間究竟是壓縮了還是放得更寬了，對(duì)此學(xué)術(shù)界的認(rèn)識(shí)不盡相同,，有學(xué)者認(rèn)為新準(zhǔn)則對(duì)盈余操縱空間的影響消大于長,，有學(xué)者認(rèn)為，長大于消,，甚至認(rèn)為“會(huì)計(jì)天下”從此就要大亂了。筆者以為，如果單純從可供企業(yè)進(jìn)行盈余操縱的會(huì)計(jì)途徑看,，企業(yè)盈余操縱的空間有增有減,，增減基本持平,。如新準(zhǔn)則規(guī)定可以計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)從以前的四項(xiàng)增加到八項(xiàng)，研發(fā)費(fèi)用與無形資產(chǎn)列支和攤銷的規(guī)定等擴(kuò)大了盈余操縱的空間,；而取消存貨計(jì)價(jià)中的后進(jìn)先出法,、移動(dòng)平均法且規(guī)定計(jì)提的長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回,；對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用進(jìn)行了明確，掃除了制度規(guī)范中的一些灰色地帶,；對(duì)合并報(bào)表編報(bào)的范圍進(jìn)行了重新調(diào)整,，規(guī)定母公司需將所有能控制的子公司納入合并范圍,，而不以投資比例作為惟一的衡量標(biāo)準(zhǔn)；完善了會(huì)計(jì)披露的要求,，增強(qiáng)了企業(yè)經(jīng)常性和非經(jīng)常性損益信息的透明度等卻消減了盈余操縱的空間。但這種基本持平并不反映每種途徑可操縱的幅度以及難易程度,，僅僅是一種途徑數(shù)量上的消長平衡,，因此如何判斷新準(zhǔn)則對(duì)盈余操縱空間的影響應(yīng)看判斷的標(biāo)準(zhǔn)是什么。筆者以為：應(yīng)當(dāng)引起重視的是每種途徑可操縱的幅度以及難易程度,，例如新準(zhǔn)則取消了存貨計(jì)價(jià)中的后進(jìn)先出法、移動(dòng)平均法,，這種規(guī)定在物價(jià)變動(dòng)不大的時(shí)期對(duì)盈余操縱的空間幾乎沒有什么影響,，而資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備,、轉(zhuǎn)回和攤銷幾乎使得企業(yè)“隨時(shí)”可能產(chǎn)生巨額的費(fèi)用或利潤,。第三，對(duì)于盈余操縱的空間必須要有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí),。財(cái)務(wù)通則,、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主要是為了會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)、記錄,、計(jì)量,、披露更加符合實(shí)際，更加科學(xué),、規(guī)范,，也正是因?yàn)橛辛艘?guī)則，才有了操縱空間的概念,，操縱空間是與規(guī)則相伴而生的，不可能為了防范操縱或壓縮操縱的空間使制定的規(guī)則妨礙企業(yè)的正常經(jīng)營活動(dòng)和創(chuàng)造活力,，影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，更不能規(guī)定不允許企業(yè)改變信用標(biāo)準(zhǔn),，進(jìn)行信用銷售,；不能進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易；規(guī)定每一筆交易的價(jià)格等,，如果真的那樣，就成了本末倒置,、因噎廢食了，這樣的規(guī)定也將會(huì)因?yàn)樗�的“不合時(shí)宜”而很快會(huì)被淘汰,。因此規(guī)則的彈性和操縱的空間是一對(duì)矛盾,，如何才能使制定的法制法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使之在能保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的同時(shí)又不損害企業(yè)的利益，是我們期望達(dá)到的目標(biāo),。第四，不能寄希望于法制法規(guī)的完善和監(jiān)管打擊力度的加強(qiáng)來消除盈余操縱,，因?yàn)橹灰��?guī)則存在企業(yè)可自行選擇的空間,，只要諸如分紅,、稅收、融資,、上市等事項(xiàng)與會(huì)計(jì)數(shù)字有關(guān),，只要有信息不對(duì)稱的存在，盈余操縱就不會(huì)停止。因此,，要實(shí)現(xiàn)企業(yè)盈余操縱的標(biāo)本兼治，除了加強(qiáng)法制建設(shè)和監(jiān)管打擊力度之外,，還需要從現(xiàn)在著手,、加強(qiáng)企業(yè)倫理道德建設(shè)，提高企業(yè)管理層的法律意識(shí),、社會(huì)責(zé)任感和職業(yè)道德素質(zhì)，增強(qiáng)其自我約束能力和遵紀(jì)守法的自覺性,。盡管企業(yè)倫理道德的建設(shè)是一條漫長的道路,，但卻是治理盈余操縱的根本之道。只有企業(yè)管理層,、財(cái)會(huì)人員等的整體職業(yè)道德水平提高了,，才可能大幅降低企業(yè)盈余操縱的頻度、廣度和深度,。而只有企業(yè)盈余操縱的頻度,、廣度和深度降低了,，提高全社會(huì)會(huì)計(jì)盈余等信息的質(zhì)量,、減輕行政處罰和刑事處罰的壓力、構(gòu)筑社會(huì)經(jīng)濟(jì)的和諧環(huán)境才能成為可能,。堅(jiān)持法德相濟(jì),、懲教并舉是防范、治理盈余操縱的根本出路和科學(xué)選擇,。

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