在當(dāng)今多變的商業(yè)環(huán)境下,，以固定績(jī)效評(píng)估合同為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)預(yù)算已無法應(yīng)對(duì)現(xiàn)今企業(yè)日益競(jìng)爭(zhēng)激烈的需要,，“超越預(yù)算圓桌會(huì)議”推出超越預(yù)算模式，為預(yù)算管理改革提供了新思路,。自20世紀(jì)20年代開始,，預(yù)算編制作為管理成本和現(xiàn)金流的工具開始被杜邦、通用,、英國(guó)化學(xué)工業(yè)公司（ICI）以及西門子等大型企業(yè)所采用,。到了60年代，預(yù)算演變成一種固定的績(jī)效合同,，成本,、收入、投資回報(bào)率等財(cái)務(wù)指標(biāo)被越來越多地運(yùn)用于績(jī)效的考核,，經(jīng)理們很少再去了解或關(guān)注生產(chǎn)以及對(duì)競(jìng)爭(zhēng)力有著決定性影響因素的技術(shù)和市場(chǎng)因素,，而是將更多的時(shí)間用于預(yù)算編制過程的博弈。

    根據(jù)《財(cái)富》雜志一篇文章的報(bào)道,，大約有70%的被調(diào)查公司都不太擅長(zhǎng)對(duì)戰(zhàn)略的執(zhí)行——這正是對(duì)預(yù)算的績(jī)效管理能力的一項(xiàng)巨大的障礙,。調(diào)查結(jié)果發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)公司都有以下共同特點(diǎn)：方案越來越多,，預(yù)算過程越來越僵化,，決策越來越集中,、實(shí)施的規(guī)則越來越繁瑣，而決策者總是要求對(duì)錯(cuò)誤的問題給出答案,，引起財(cái)務(wù)高管人員的極度不滿,，所以熱切呼喚一種新的預(yù)算模式。

    傳統(tǒng)的預(yù)算編制模式已不能滿足當(dāng)今管理的需要,。傳統(tǒng)的預(yù)算實(shí)施的固定績(jī)效評(píng)估合同會(huì)導(dǎo)致決策的癱瘓以及膚淺的會(huì)計(jì)核算,，而不是有決策后的行動(dòng)和符合職業(yè)道德的會(huì)計(jì)報(bào)表。為改進(jìn)我國(guó)企業(yè)現(xiàn)行的預(yù)算管理模式,，有必要掌握超越預(yù)算模式的基本架構(gòu),，充分認(rèn)識(shí)超越預(yù)算模式的積極意義。

    一,、中國(guó)企業(yè)預(yù)算管理普遍存在的問題

    不久前由北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院和《新理財(cái)》雜志社共同發(fā)起的“2005中國(guó)企業(yè)十大財(cái)務(wù)難題”的調(diào)查為我們提供了答案,。該項(xiàng)調(diào)查的結(jié)果顯示，困擾國(guó)內(nèi)企業(yè)的十大財(cái)務(wù)難題中與全面預(yù)算管理有關(guān)的就占了七項(xiàng),。其中問題內(nèi)容,、回答比例及順序分別是：

    1.內(nèi)控制度沒有有效執(zhí)行，有制度無問責(zé)占到總體的63.83%,，在所有財(cái)務(wù)難題中排名第一,。

    2.領(lǐng)導(dǎo)對(duì)財(cái)務(wù)工作不重視、中高級(jí)管理人員不懂財(cái)務(wù)的占到��57.48%��,，排名第二,。

    3.績(jī)效考核指標(biāo)設(shè)計(jì)不合理、激勵(lì)機(jī)制不完善的所占比例達(dá)到了��50.79%��,，排名第四,。

    4.會(huì)計(jì)信息不能滿足內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理需要，財(cái)務(wù)指標(biāo)與經(jīng)營(yíng)指標(biāo)不匹配的為43.44%,，排名第六,。

    5.全面預(yù)算管理實(shí)施效果不佳，沒有與戰(zhàn)略很好配合的為��39.76%��,，排名第八,。

    6.企業(yè)沒有明確可行的戰(zhàn)略目標(biāo)的為38.85%，排名第九,。

    7.財(cái)務(wù)人員素質(zhì)不高,，管理分析能力差的為38.19%，排名第十,。

    這一調(diào)查揭示了國(guó)內(nèi)企業(yè)在實(shí)施全面預(yù)算管理過程中所面對(duì)共性問題的兩個(gè)方面：一方面,，越來越多的企業(yè)已經(jīng)開始意識(shí)到現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理工作的重要性，諸如全面預(yù)算管理及與之相輔相成的企業(yè)內(nèi)部控制,、戰(zhàn)略規(guī)劃和績(jī)效考評(píng)等管理手段起碼在形式上已經(jīng)被越來越多的國(guó)內(nèi)企業(yè)所采用,；另一方面,，我們也應(yīng)該看到這些管理工具在實(shí)際實(shí)施過程中效果差強(qiáng)人意也是不爭(zhēng)的事實(shí)，原因歸納起來有以下幾方面：

    一是計(jì)劃管理流于形式,。很多企業(yè)計(jì)劃管理的目的就在于形成一部計(jì)劃書,，這樣的計(jì)劃管理必然導(dǎo)致計(jì)劃工作為計(jì)劃而計(jì)劃，計(jì)劃與實(shí)際往往相距甚遠(yuǎn),，計(jì)劃的工作要素與實(shí)際的工作要素往往脫節(jié),，甚至南轅北轍。不切實(shí)際的計(jì)劃管理存在,，就使有效的預(yù)算管理失去了基礎(chǔ),。預(yù)算管理不僅因此難以取得實(shí)質(zhì)性的成效,，有時(shí)甚至使預(yù)算本身都難以有效地進(jìn)行,，更不用說管理和管理的有效性了。

    二是缺乏必要的組織,。我們經(jīng)�,？梢钥吹剑�在那些��(shí)行計(jì)劃預(yù)算管理的企業(yè),，預(yù)算管理往往成為企業(yè)財(cái)務(wù)部門的事,，并且一般都納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理范疇。這樣的體系必然導(dǎo)致兩方面問題的產(chǎn)生：其一是權(quán)威性問題,。預(yù)算說到底是企業(yè)的資源配置與運(yùn)用的管理工作,，牽涉到企業(yè)的每一個(gè)方面，因此在進(jìn)行預(yù)算時(shí),，必須得到企業(yè)每一個(gè)部門的配合和支持,，這就需要必要的權(quán)威予以保障。預(yù)算管理與計(jì)劃管理一樣,，是企業(yè)全局性的行為,，而不是企業(yè)的某項(xiàng)具體職能性行為，因此,，預(yù)算管理不可能由企業(yè)的一個(gè)具體職能部門勝任實(shí)現(xiàn),，起碼是可能有效勝任實(shí)現(xiàn)。其二是技術(shù)性問題,。預(yù)算的價(jià)值和作用是建立在“資源—工作要素”的對(duì)應(yīng)基礎(chǔ)之上的,。我們知道，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一種規(guī)范的報(bào)告制度,，它的功能是通過一系列格式化的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)處理,，以反映企業(yè)的運(yùn)行狀況和效果。所以財(cái)務(wù)管理的口徑——科目設(shè)置是公共性的,。而企業(yè)的工作要素卻是高度個(gè)性化的,。所以,，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度入手進(jìn)行預(yù)算管理，根本不可能獲得真正有效的收益,，更不可能獲得真正有效的效果,。

    三是缺乏系統(tǒng)有效的管理會(huì)計(jì)支持。管理會(huì)計(jì)的管理口徑是與工作要素高度對(duì)應(yīng)的,，科目設(shè)置是高度個(gè)性化的：其反映的資源配置,、運(yùn)用狀況和資源運(yùn)用收益，直接反應(yīng)了所對(duì)應(yīng)的工作要素的投入和產(chǎn)出狀況,。因此,，管理會(huì)計(jì)才可以成為有效的預(yù)算管理的基礎(chǔ)�,？墒窃诤芏嗥髽I(yè),，實(shí)際上都沒有系統(tǒng)有效的管理會(huì)計(jì)職能系統(tǒng)，有的也都局限于局部或具體范圍,。沒有系統(tǒng)有效的管理會(huì)計(jì)支持保證,，是難以進(jìn)行充分有效的預(yù)算管理的。

    四是缺乏相應(yīng)的預(yù)算管理工作程序,。有效的預(yù)算管理必然建立在以下三個(gè)流程的有效運(yùn)行基礎(chǔ)之上,，這就是預(yù)算編制流程、預(yù)算評(píng)審流程和預(yù)算執(zhí)行控制流程,。前面我們?cè)��?jīng)說到,，計(jì)劃和預(yù)算的價(jià)值與作用不在于計(jì)劃和預(yù)算本身的結(jié)果，而在于計(jì)劃和預(yù)算形成的過程,。因此,，預(yù)算管理的實(shí)質(zhì)不在于預(yù)算書的編制，而在于預(yù)算流程的有效運(yùn)行,。遺憾的是,，企業(yè)在進(jìn)行預(yù)算管理時(shí)，大多進(jìn)行的都是這樣的預(yù)算,。因?yàn)槲覈?guó)企業(yè)家很多的都還沒有認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn),，很多企業(yè)因此還沒有形成相應(yīng)的預(yù)算管理流程，更談不上這些流程的合理性和有效性了,。

    二,、超越預(yù)算模式在我國(guó)應(yīng)用的局限性

    超越預(yù)算的編制往往采用直覺預(yù)算方式，雖然這種方式可以應(yīng)對(duì)靈活多變的環(huán)境,，但是它的風(fēng)險(xiǎn)卻相對(duì)較大,。為避免風(fēng)險(xiǎn)，這就要求企業(yè)相關(guān)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德素質(zhì)很高，只有這樣才能保證有對(duì)未來準(zhǔn)確的“預(yù)測(cè)能力”和“不斷改進(jìn)”的做法,。然而,，目前我國(guó)大多數(shù)企業(yè)員工的業(yè)務(wù)水平和西方國(guó)家的員工還是有一定差距的，職業(yè)道德觀也不是很強(qiáng),。因此,，推行超越預(yù)算這種管理方法還要有一段相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間。

    超越預(yù)算的執(zhí)行需要各部門之間精誠(chéng)合作,、持續(xù)協(xié)同,。這就要求企業(yè)各部門之間打破部門界限，行動(dòng)前考慮的不單單是這種行為是否對(duì)本部門有利,，更要考慮這種行為是否對(duì)全公司有利,。但是，要達(dá)到這樣的結(jié)果,，企業(yè)就需要通過設(shè)計(jì)一套快速的信息系統(tǒng)來協(xié)調(diào)公司內(nèi)部的事務(wù),，同時(shí)還要改變現(xiàn)有的部門考核和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法，尋找一套能夠配合超越預(yù)算管理的綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng),，這些費(fèi)時(shí)費(fèi)力的改變也為超越預(yù)算的廣泛推行造成了阻礙,。

    但是超越預(yù)算的管理思想已經(jīng)被越來越多的企業(yè)所接受，推行超越預(yù)算的好處也越來越明顯,。因此，在目前的情況下,，對(duì)于那些已經(jīng)使用全面預(yù)算管理的大型企業(yè),，可以在現(xiàn)有的預(yù)算體系中部分地導(dǎo)入“超越預(yù)算”的思想，即不再完全強(qiáng)調(diào)以預(yù)算管理為中心,，適當(dāng)引入一些預(yù)算之外的管理方法,；而對(duì)那些沒有推行過預(yù)算管理的小型企業(yè)，它們可以嘗試應(yīng)用超越預(yù)算的管理思想,，完全將預(yù)算管理的計(jì)劃制定功能與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能分離,，從而使實(shí)務(wù)發(fā)展中的兩種趨勢(shì)并存。

    三,、對(duì)我國(guó)預(yù)算管理的幾點(diǎn)建議

    反觀我國(guó)的企業(yè)實(shí)踐,，既沒有對(duì)預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行真正的分析評(píng)價(jià)，又沒有建立相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施,。主要體現(xiàn)在：一是各預(yù)算部門的責(zé)任和權(quán)力并不對(duì)等,，導(dǎo)致難以進(jìn)行分析評(píng)價(jià)。二是預(yù)算分析僅僅注重財(cái)務(wù)指標(biāo)分析,，而忽略對(duì)非財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析,。三是預(yù)算的財(cái)務(wù)分析僅僅注重水平分析，而不注重結(jié)構(gòu)分析、比率分析和因素分析,。四是沒有建立相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制,，或者雖然已建立但是過于簡(jiǎn)單、粗放,，致使預(yù)算的作用沒有得到充分的發(fā)揮,。

    針對(duì)這些實(shí)際存在的問題，結(jié)合超越預(yù)算的理論,，筆者認(rèn)為新型的預(yù)算控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)應(yīng)該進(jìn)行以下若干方面的創(chuàng)新：

    1.評(píng)價(jià)客體創(chuàng)新,。預(yù)算控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)客體并不需要與企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)完全一致，更重要的是按照責(zé)任和權(quán)力相對(duì)等的原則,，分清責(zé)任部門和責(zé)任者,。凡是對(duì)于企業(yè)戰(zhàn)略和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)具有影響作用的部門或個(gè)人，應(yīng)該賦予其相應(yīng)的權(quán)力,，并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任,，當(dāng)然也不成為預(yù)算控制系統(tǒng)的評(píng)價(jià)客體。

    2.評(píng)價(jià)指標(biāo)的創(chuàng)新,。影響企業(yè)戰(zhàn)略和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的不僅僅是財(cái)務(wù)因素,，還包括非財(cái)務(wù)因素。因此在設(shè)置和選擇評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí),，首先應(yīng)該考慮能夠反映企業(yè)戰(zhàn)略和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)影響因素的指標(biāo),；其次應(yīng)該既包括財(cái)務(wù)指標(biāo)又包括非財(cái)務(wù)指標(biāo),。另外，評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)該根據(jù)管理層次,、工作性質(zhì),、承擔(dān)任務(wù)等條件的不同而不同,。

    3.評(píng)價(jià)方法的創(chuàng)新,。評(píng)價(jià)方法不但要應(yīng)用定量評(píng)價(jià),，而且要應(yīng)用定性評(píng)價(jià),；不僅要應(yīng)用綜合評(píng)價(jià),，而且要應(yīng)用動(dòng)態(tài)評(píng)價(jià),；不但要采用水平分析，而且要采用結(jié)構(gòu)分析,、比率分析和因素分析等方法,。當(dāng)然在具體應(yīng)用時(shí)應(yīng)該具有靈活性,，應(yīng)該針對(duì)不同的分析對(duì)象采用不同的方法,，或者采取不同方法的組合,，而并不是一定都得采用,。

    4.激勵(lì)機(jī)制的創(chuàng)新,。建立與預(yù)算評(píng)價(jià)結(jié)果相對(duì)應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制，首先要反映員工所創(chuàng)造的企業(yè)價(jià)值,，應(yīng)強(qiáng)調(diào)企業(yè)的長(zhǎng)期業(yè)績(jī),，而不是短期效益；其次要考慮企業(yè)的文化背景,，要應(yīng)該獲得全體員工的認(rèn)同,，而不是顧此失彼；再者要具有足夠的激勵(lì)作用和吸引力，充分發(fā)揮員工的創(chuàng)造性和主動(dòng)性,；最后要注意激勵(lì)中的約束問題,，對(duì)于沒有實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)而需要承擔(dān)責(zé)任的相關(guān)部門和個(gè)人應(yīng)采取嚴(yán)厲的懲罰措施，以促進(jìn)企業(yè)組織內(nèi)部的橫向競(jìng)爭(zhēng),。

    值得注意的是,，要使預(yù)算控制系統(tǒng)充分發(fā)揮評(píng)價(jià)和激勵(lì)職能,，關(guān)鍵還在于信息反饋機(jī)制的健全和有效。因?yàn)槿绻麤]有及時(shí)有效的信息反饋機(jī)制,，高級(jí)管理人員只有通過業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)報(bào)告才能獲得關(guān)于管理者行為的信息,，但這已是事后的信息對(duì)稱,，由此進(jìn)行的懲罰也只能是“亡羊補(bǔ)牢”。因此,，信息反饋機(jī)制的存在是有效的激勵(lì)機(jī)制和評(píng)價(jià)機(jī)制正常運(yùn)行的前提,。

    構(gòu)建先進(jìn)的預(yù)算管理模式,，跨國(guó)型高新科技制造業(yè)聯(lián)合會(huì)在對(duì)企業(yè)預(yù)算管理實(shí)踐進(jìn)行調(diào)查的基礎(chǔ)上提出了新的結(jié)論,，即“解決傳統(tǒng)預(yù)算管理實(shí)務(wù)問題的方法不是對(duì)預(yù)算管理體系進(jìn)行修正和完善,，也不是將先進(jìn)預(yù)算以外置的方式進(jìn)行構(gòu)建,，而是將企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理體系向著先進(jìn)的管理系統(tǒng)的方向發(fā)展�,！边@個(gè)結(jié)論對(duì)我國(guó)企業(yè)預(yù)算管理模式的改革有積極的參考意義,。我國(guó)企業(yè)在構(gòu)建先進(jìn)的預(yù)算管理模式時(shí),，應(yīng)當(dāng)注意把握以下幾點(diǎn)：

    一是聚焦外部，面向市場(chǎng)確立目標(biāo),；二是結(jié)合企業(yè)的改革和發(fā)展,，落實(shí)具體的戰(zhàn)略；三是在環(huán)節(jié)與作業(yè)的層面上開展協(xié)調(diào),，加強(qiáng)成本管理,，合理配置資源；四是實(shí)施持續(xù)的計(jì)劃制定與改善機(jī)制,，預(yù)防浪費(fèi),；五是有機(jī)整合和應(yīng)用各種業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)手段；六是組建網(wǎng)絡(luò)式,、扁平化的企業(yè)組織結(jié)構(gòu),；七是倡導(dǎo)溝通、團(tuán)隊(duì)精神及共同參與意識(shí),。

    對(duì)于多數(shù)傳統(tǒng)企業(yè),，不能說預(yù)算已經(jīng)過時(shí)了，改造傳統(tǒng)預(yù)算,，使傳統(tǒng)預(yù)算與更具有戰(zhàn)略性的其它管理控制方法相互配合,，利用預(yù)算管理的全過程管理和綜合性管理的框架，更好地實(shí)施對(duì)組織的管理控制,，是提高企業(yè)管理績(jī)效的必要措施。我國(guó)企業(yè)應(yīng)該借鑒“超越預(yù)算”理論以及其它研究成果,，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，不斷創(chuàng)新和發(fā)展預(yù)算管理模式,。

    四,、結(jié)論

    1.超越預(yù)算模式是近些年來興起的一種新的預(yù)算模式,，它突破了傳統(tǒng)預(yù)算的桎梏，幫助管理者跳出年度績(jī)效評(píng)估的陷阱,，為企業(yè)的預(yù)算改革提供了一種新思路,。

    2.超越預(yù)算是一種新型的適應(yīng)性和分權(quán)化的管理模式，它的基礎(chǔ)是要釋放由適應(yīng)性過程,、合適的管理工具（股東價(jià)值模式、標(biāo)桿管理,、平衡計(jì)分卡,、作業(yè)成本管理、客戶關(guān)系管理,、信息體系和滾動(dòng)式預(yù)算等）以及清晰的領(lǐng)導(dǎo)原則來支持員工的企業(yè)精神,、能量和才能，同時(shí)給予員工更多的信念,、責(zé)任感和信任,。這樣才會(huì)帶來一種為競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)提供獨(dú)特來源的管理模式，一種簡(jiǎn)單,、成本低廉,，同使用者關(guān)系緊密，符合信息經(jīng)濟(jì)中的新型成功因素（創(chuàng)新戰(zhàn)略,、低廉成本,、忠誠(chéng)和有利可圖的客戶和誠(chéng)信的報(bào)告制度），提倡優(yōu)秀的監(jiān)管和誠(chéng)信行為的管理模式,。

    3.雖然目前我國(guó)的企業(yè)并不是所有的都適用超越預(yù)算管理模式,，但這是未來預(yù)算發(fā)展的大趨勢(shì)，因?yàn)槲覈?guó)正處在不斷變化的,、無常的商業(yè)環(huán)境中,。所以我國(guó)的當(dāng)務(wù)之急是要做好由傳統(tǒng)預(yù)算向超越預(yù)算過渡的工作，以最大限度地降低企業(yè)在預(yù)算上的成本,，提高企業(yè)效率,，使整個(gè)企業(yè)更加具有競(jìng)爭(zhēng)性,，從而更加持久,。