一,、人力資源會計的涵義及作用

    美國會計學會人力資源會計委員會定義“人力資源會計是鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計程序和方法,，其目標是將企業(yè)人力資源變化的信息,，提供給企業(yè)和外界有關人士使用”。

    1,、人力資源會計的核算內容,。投入成本：人力資源取得,、開發(fā),、配置,、維持、保護,、使用過程中所發(fā)生的成本,；產(chǎn)出價值：內在的蘊含于人體內的能帶來經(jīng)濟利益的潛在勞動能力，外在地表現(xiàn)為人在勞動中新創(chuàng)造出來的價值,；享有權益：通過確認人力資源主體性地位,，使人力資源的所有者參與剩余收益分配。

    2,、國有商業(yè)銀行人力資源會計應用的意義,。（1）滿足銀行內外部對人力資源的信息需要。①外部需要,。國有商業(yè)銀行上市后，對信息披露有著更嚴格的要求,。信息披露一方面為各利益相關主體了解上市銀行提供渠道信息,；另一方面是對上市銀行的“廣告宣傳”。由于人力資源是銀行戰(zhàn)略資源,，對獲得,、開發(fā)、使用的成本投入越來越高,，對人力資源投入產(chǎn)出及價值的核算與披露,，可以讓投資者更好地了解人力資源的投資、開發(fā)和管理現(xiàn)狀,，揭示銀行創(chuàng)新能力和持續(xù)發(fā)展能力,，增強投資信心。②內部需要,。隨著國有商業(yè)銀行對人才的更加重視,，人力資本投資加大,，管理重心從重視物質的管理轉向對人的管理。人力資源管理趨于科學化,、系統(tǒng)化,、數(shù)量化的同時，不僅需要核算各種人員的投資成本,，還要核算投資的經(jīng)濟效益,。這些資料的取得可以為決策層的戰(zhàn)略決策提供依據(jù)，有利于進一步加強管理,，提高核心競爭力,。

    （2）進一步促進人力資源的開發(fā)和使用。對于國有商業(yè)銀行來說,，面對日趨激烈的金融競爭,，人力資源的開發(fā)、利用,、管理已成為其發(fā)展的關鍵制約因素,。急需建立一套真正科學的國有商業(yè)銀行人力資源及勞動生產(chǎn)率的核算與測評體系。人力資源會計核算將商業(yè)銀行中“人”的要素加以資產(chǎn)化處理,，視為商業(yè)銀行的一項最重要的資源或資產(chǎn),。不僅對人力資源獲得、開發(fā),、維持,、放出等人力資源管理相關職能的投入成本和人創(chuàng)造的價值進行計量，而且強調戰(zhàn)略人力資源管理,，從根本上明確“人力資源的智慧和創(chuàng)新是銀行生存與發(fā)展的資本和財富”的導向作用,，從而幫助國有商業(yè)銀行管理者確立員工在商業(yè)銀行中的地位，明確員工的權益,，從根本上解決和調動作為知識載體的人的積極性和創(chuàng)造性,，促進人力資源的管理、規(guī)劃和業(yè)績評價,。

    （3）彌補傳統(tǒng)會計的缺陷,。傳統(tǒng)會計將所有人力資源的獲得和開發(fā)支出都作為當期費用，而不是資本化并在預計服務期內攤銷,，極大地背離了收入與費用相配比的會計原則,，也不能真實反映和提供人力資源取得、開發(fā),、使用,、保障等方面的實際耗費和人力資源產(chǎn)生的效益等數(shù)據(jù)資料，造成資產(chǎn),、損益等財務數(shù)據(jù)失真,，也無法反映人力資源投資效果,，而人力資源會計的運用可以提供相關的數(shù)據(jù)，部分彌補這些不足,。

    二,、人力資源會計的核算模式

    1、人力資源成本會計,。（1）人力資源投入成本的確認,。人力資源的投入成本是指為達到或滿足某一崗位要求對人力資源發(fā)生的成本。①取得成本,，企業(yè)在獲取所需要的人力資源的過程中所發(fā)生的各種支出,，主要包括招募成本、選拔成本,、雇傭成本和安置成本,。招募成本，如招募人員的薪金津貼,、廣告費,、代理費、差旅費,、招待費及其它管理費用,；選拔成本，主要包括接見,、測驗以及處理申請人資料的管理成本等,；錄用成本，指企業(yè)為取得錄用員工的合法使用權而發(fā)生的支出,，包括錄取手續(xù)費,、調動費、搬遷費以及因簽訂勞動合同或向上級部門遞交有關資料而發(fā)生的支出,；安置成本,，指企業(yè)將錄用員工安排到適當工作崗位所發(fā)生的支出，包括安排工作的行政管理費用,、為新員工提供所需裝備的費用,、配備專用工具或設備的費用,、安排人員的勞務費,、咨詢費等。②開發(fā)成本,，是指培訓員工使其達到履崗要求或提高其技能發(fā)生的支出,，主要包括上崗前教育成本、脫產(chǎn)培訓成本和在職培訓成本,。③使用成本,，指企業(yè)為補償或恢復作為人力資源載體的員工在從事工作的過程中體力,、腦力的消耗而直接或間接地向員工支付的費用，包括維持成本,、獎勵成本和調劑成本,。維持成本，主要包括企業(yè)支付的基本工資,、津貼和福利費用等,；獎勵成本是為激勵員工努力工作與其貢獻、業(yè)績掛鉤所支付的績效工資,、獎金等,；調劑成本，是指為調劑員工工作與生活節(jié)奏,，促使其發(fā)揮更大作用,，穩(wěn)定人力資源并吸引外部人員進入企業(yè)所支付的成本，包括員工療養(yǎng)費,、員工業(yè)余社團開支,、員工娛樂與文體活動開支、改善企業(yè)工作環(huán)境的支出等,。④保障成本,，是指保障人力資源在短期或長期喪失使用價值時的生存權而發(fā)生的成本，包括勞動事故保障,、健康保障,、養(yǎng)老保障、失業(yè)保障等支出,。這些支出往往表現(xiàn)為企業(yè)社會保險,、企業(yè)年金、企業(yè)風險基金,、商業(yè)保險的形式,。⑤離職成本，是指企業(yè)因員工離職而發(fā)生的支出,，包括：離職補償,、離職人員工資、離職管理費等,。

    （2）人力資源投入成本的計量方法,。①歷史成本法。該方法是以人力資源取得,、開發(fā),、使用時實際發(fā)生的支出額為計量基礎，是企業(yè)為了擁有或控制人力資源必須付出的相應代價,。這種方法著眼于用財務會計方法提供人力資源投資方面的信息,，使得人力資產(chǎn)信息與其他資產(chǎn)信息具有可比性,，便于為企業(yè)編制預算和進行分析與評價提供依據(jù)。優(yōu)點是客觀,、準確,、可靠，符合傳統(tǒng)會計的核算原則和核算方法,，提供的會計信息具有客觀性并易于驗證,；缺點是無法反映人力資源的真實價值，不能提供與經(jīng)營管理決策相關的人力資源狀況信息,。②重置成本法,。該方法是計量企業(yè)在現(xiàn)實條件下重新取得和培訓與現(xiàn)有職工的技術水平、素質和工作能力相當?shù)穆毠に�發(fā)生的全部費用,，或者是在現(xiàn)實條件下取得和培訓符合特定工作崗位要求的職工所應發(fā)生的全部成本,。這種方法注重人力資源價值的變化，反映人力資源的實現(xiàn)價值,，有利于合理補償和重置人力資源,，但是它對人力資源現(xiàn)實成本的估價帶有主觀性，而且不能反映人力資源的真實價值,。相對于歷史成本而言,，它反映的是現(xiàn)有條件下重新取得某項人力資源的支出和費用，因此適用于對企業(yè)人力資源的預測和決策,，不適宜賬簿核算,。③機會成本法。機會成本是指企業(yè)職工脫產(chǎn)學習期間不能為企業(yè)進行生產(chǎn)經(jīng)營活動所帶來的經(jīng)濟損失和退出人員在離職前因工作業(yè)績下降和離職后該職位空缺而給企業(yè)造成的經(jīng)濟損失等,。機會成本不是實際的支出,，而是企業(yè)可能要為所做出的人力資源決策承擔的犧牲，是一種可能成本,。機會成本法提供的信息也可以作為企業(yè)管理者做出人力資源決策時的參考,。

    （3）人力資源成本的會計的核算�,！叭肆�資產(chǎn)”賬戶核算人力資源的取得,、培養(yǎng)、開發(fā)管理和使用過程中發(fā)生的資本性支出及人力資產(chǎn)的評估增值,。發(fā)生支出和評估增值時記借方,，人員退出、退休及評估減值時記貸方,，余額在借方,，表示期末人力資產(chǎn)結余數(shù),。本賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶,，可按部門及職工個人設置明細科目,。①“人力資產(chǎn)攤銷”賬戶。用來核算逐期損耗的人力資源投資成本,，包括成本攤銷和評估貶值,，性質類似于“固定資產(chǎn)折舊”，是“人力資產(chǎn)”賬戶的備抵賬戶,。人力資源的資本化成本應該在其職業(yè)生命期內進行攤銷,。②“人力資源成本”賬戶。設“取得成本”和“開發(fā)成本”二級科目,，是成本計算性質的過渡賬戶,，用以分類歸集企業(yè)在人力資產(chǎn)上的投資，借方反映投資支出的實際數(shù)額,，貸方反映上崗后轉入“人力資產(chǎn)”賬戶的金額,，期末余額在借方，表明尚處于取得和崗前培訓階段的職工的投資成本,。③“人力資源費用”賬戶,。屬于期間費用類賬戶，借方反映企業(yè)對人力資使用成本以及人力資源資本化部分的每期攤銷數(shù),，貸方反映期末結轉到“本年利潤”賬戶借方的數(shù)額,。人力資源成本會計是較早提出、比較成熟的模式,，它將傳統(tǒng)財務會計中關于人力資源的支出分離出來,，并劃分為資本性支出和收益性支出，資本性支出確認為人力資產(chǎn),，和固定資產(chǎn)一樣分期攤銷計入費用,，克服了傳統(tǒng)財務會計把企業(yè)在人力資源方面的支出全部作為當期費用的弊端、能夠避免企業(yè)管理當局的短期行為,。并且它以實際發(fā)生的成本作為人力資源的入賬價值,，符合傳統(tǒng)財務會計計量的歷史性原則，數(shù)據(jù)來源可靠,，取得相對比較容易,，具有很好的可驗證性。人力資源成本會計在國有商業(yè)銀行的推行已具備成熟的內外部環(huán)境,，而且易于實現(xiàn)對內外的報告,。

    2、人力資源價值會計模式,。（1）人力資源價值會計的概念,。人力資源價值會計是把人作為有價值的組織資源而對它的價值進行計量和報告的程序，目的在于用人力資源的創(chuàng)新能力來反映企業(yè)現(xiàn)有的人力資源的質量狀況，為企業(yè)管理當局和外部利益相關者提供完整的決策信息,。人力資源價值會計建立的理論基礎是人力資本理論,，即人力資源是有價值的經(jīng)濟資源，與其它資源共同創(chuàng)造價值,。

    （2）人力資源價值會計的計量方法,。人力資源價值是作為人力資源載體的人所具有的潛在創(chuàng)造能力，體現(xiàn)在人力資源的創(chuàng)造價值和貢獻上,，是員工在與該企業(yè)的勞動關系存續(xù)期內預期為該企業(yè)創(chuàng)造的一系列未來經(jīng)濟利益或服務的現(xiàn)值,。人力資源價值會計的目的就是要通過對員工在未來特定時期的人力資源補償價值和人力資源剩余價值的計量來完整地相對準確地反映人力資源價值的信息。

    人力資源價值計量根據(jù)計量對象和方法的不同,，可分為貨幣計量和非貨幣計量,、個體價值計量和群體價值計量。①貨幣性計量方法：以工資報酬為基礎的價值計量方法,，包括未來工資報酬折現(xiàn)法,、調整后的未來工資報酬折現(xiàn)法等；以收益為基礎的價值計量方法,，包括經(jīng)經(jīng)濟價值法,、商譽評價法、隨機報酬法等,。未來工資報酬折現(xiàn)法,、未來工資報酬折現(xiàn)調整法、隨機報酬法屬于人力資源個體價值的計量方法,；商譽法,、經(jīng)濟價值法屬于人力資源群體價值的計量方法。②非貨幣性計量方法：使用模糊計量和定性描述的方法加以分析和說明,，來計量企業(yè)員工的凝聚力,、協(xié)作力，及他們運用知識為企業(yè)創(chuàng)造價值的能力等,。常用的計量方法有：工作績效評價法,、技能一覽表法、潛力評價法,、工作態(tài)度法等,。人力資源價值會計通過對企業(yè)當期創(chuàng)造新價值的計量，在物質資源與人力資源,、群體人力資源價值與個體人力資源價值間進行合理的分離,，力圖相對真實地反映組織及個體人力資源所創(chuàng)造的新價值，提高人力資源的地位,。但是影響人力資源價值的不確定性因素眾多,，難以對其價值做出全面準確的計量,。而且由于其計量基礎有悖于傳統(tǒng)財務會計原則，使得人力資源價值會計提供的人力資源信息缺乏可比性,。因而人力資源價值會計模式可以作為管理會計的一個子系統(tǒng)進行內部報告,，為國有商業(yè)銀行的戰(zhàn)略決策提供信息，暫不向外部披露,。

    3、人力資源權益會計模式,。人力資源權益會計是一種新型的人力資源會計模式,，是在產(chǎn)權經(jīng)濟學視角下對人力資源產(chǎn)權問題進行研究后，基于勞資雙方投資契約關系衍生出來的,，其核心是要確立人力資源的載體——勞動者對企業(yè)剩余收益享有的索取權,。租讓契約關系下不存在人力資源權益界定的問題。

    人力資源權益會計將傳統(tǒng)會計恒等式重構為：資產(chǎn)（物力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)）=負債+勞動者權益+所有者權益（實物投資者權益）,。在進行人力資源權益會計核算時,，應該增設“人力資產(chǎn)”賬戶、“人力資本”賬戶等,�,！叭肆�資產(chǎn)”賬戶屬資產(chǎn)類賬戶，用來核算企業(yè)人力資產(chǎn)的增減變化情況,，借方登記人力資產(chǎn)的增加數(shù),，貸方登記人力資產(chǎn)的減少數(shù)，其余額在借方,�,！叭肆�資本”賬戶，屬權益類賬戶,，用來核算與物質資本所有者分享剩余索取權的勞動者權益的增減變化情況,，貸方登記勞動者權益的增加數(shù)，借方登記勞動者權益的減少數(shù),，期末余額在貸方,，表示期末時勞動者權益數(shù)額。

    人力資源權益會計揭示了企業(yè)的所有財富包括物力資產(chǎn)和人力資產(chǎn)由債權人,、勞動者和所有者三方共同占有的關系,，反映了企業(yè)對債權人權益、勞動者權益和所有者權益的確認,，主張人力資源的所有者應該參與企業(yè)剩余價值的分配,，有利于調動各方面的積極性，且能更好地滿足企業(yè)經(jīng)營管理者對會計信息資料的需要,。雖然國有商業(yè)銀行進行了公司治理改革,，上市銀行也試行了員工持股和股票期權等激勵政策，但由于人力資源權益會計有賴于成熟的勞動力政策環(huán)境，且存在人力資源入賬價值難以確定,、參與企業(yè)剩余收益分配的程度難以確定等問題,，推行環(huán)境還很不成熟。

    三,、人力資源會計信息披露

    1,、內部披露和外部披露。外部披露,。主要是在財務報告中,，從定量的角度出發(fā)進行披露；內部披露,。對內的披露形式較為靈活,，內容更為廣泛，一切從有利于內部決策出發(fā),。內部報告既要包括貨幣信息,，更要包括非貨幣信息，在定量的基礎上,，重點從定性的角度對人力資源活動進行反映,。

    2、表內披露和表外披露,。表內披露通過對資產(chǎn)負債表,、利潤表、現(xiàn)金流量表的改進,，分別披露企業(yè)特定日期擁有和控制的人力資源財務狀況,、人力資源活動產(chǎn)生的損益和人力資源投資活動中產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，以反映人力資產(chǎn)的現(xiàn)狀,、利用和變動情況的相關信息,，幫助企業(yè)管理者及其他利害關系人進行決策。表外信息披露有附表和附注兩種形式,。在表外信息中,，從動態(tài)方面，應揭示報告期內追加的人力資源投資總額,、投資方向,、占當期全部投資的比重，以及人力資源的流動情況等數(shù)據(jù),；從靜態(tài)方面,，應報告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率，薪金和社會福利成本,、員工人數(shù),、結構及教育程度,、員工滿意度等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌,。