第二節(jié)　長期股權投資的后續(xù)計量

【考點3】長期股權投資核算方法的轉換（★★★）

核算方法轉換形式：

【總體原則】

按公允價值“先賣再買”

例外情況：

■權益法→成本法：保留原權益法賬面價值不變；

■成本法→權益法：對剩余投資按權益法追溯調整,。

【解釋】對于成本法與權益法的互相轉換,，因為轉換前后均屬于長期股權投資，在個別財務報表中應遵循《長期股權投資》準則,，所以暫不按公允價值調整,，待到合并財務報表中再進行調整。

【講解順序調整說明】

涉及“以公允價值計量”的轉換，暫不在此處講解,，將其轉移至第八章再補充講解,。也就是說，本節(jié)只講解成本法與權益法的互相轉換,。

對于“權益法→成本法”的會計處理,，本質上屬于“通過多次交易分步取得控制權”，此處按照教材P55,、P57分別同一控制和非同一控制下企業(yè)合并兩種情況進行補充講解（當時沒有講）,。

（一）權益法→成本法

1.多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并

企業(yè)通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權，最終形成企業(yè)合并的,，應當判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”,。

（了解）多次交易的條款、條件以及經濟影響符合以下一種或多種情況,，通常表明應將多次交易事項作為一攬子交易進行會計處理：

①這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的,；

②這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結果；

③一項交易的發(fā)生取決于其他至少一項交易的發(fā)生,；

④一項交易單獨看是不經濟的,，但是和其他交易一并考慮是是經濟的。

屬于“一攬子交易”的,，合并方應當將各項交易作為一項取得控制權的交易進行會計處理,。

【提示】也就是說，每次交易都要按照同一控制下企業(yè)合并的原則來處理,，比如30%→60%,，第一次交易不要按照重大影響來做。第一次交易形成的長期股權投資的初始投資成本=被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產的賬面價值×30%,，而不是按照支付對價的公允價值確定,。

不屬于“一攬子交易”的，按照以下步驟進行會計處理：

步驟1：確定初始投資成本（權益份額+商譽）

合并日長期股權投資的初始投資成本=合并日被合并方在最終控制方合并財務報表中的可辨認凈資產賬面價值份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽

步驟2：初始投資成本與支付對價賬面價值的差額

借：長期股權投資（初始投資成本）

　貸：長期股權投資（原權益法核算下賬面價值）

　　　銀行存款,、庫存商品等（新支付的對價賬面價值）

　　　資本公積——股本溢價（差額倒擠）

步驟3：其他綜合收益與其他資本公積的處理（出售時）

合并日之前持有的股權投資,，因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，暫不進行會計處理,，直至處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理,；因采用權益法核算而確認的被投資單位凈資產中除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權益其他變動,，暫不進行會計處理,，直至處置該項投資時轉入當期損益。

其中,，處置后的剩余股權采用成本法或權益法核算的（即仍然是長期股權投資）,，其他綜合收益和其他所有者權益應按比例結轉，處置后的剩余股權改按金融工具確認和計量準則進行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權益應全部結轉,。

【教材例5-2】

2×16年1月1日,，甲公司取得同一控制下的乙公司25%的股份，實際支付款項90000000元,，能夠對乙公司施加重大影響,。相關手續(xù)于當日辦理完畢。當日,，乙公司可辨認凈資產賬面價值為330000000元（假定與公允價值相等）,。2×16年度及2×17年度，乙公司共實現(xiàn)凈利潤15000000元,，無其他所有者權益變動,。2×18年1月1日，甲公司以定向增發(fā)30000000股普通股（每股面值為1元）的方式取得同一控制下另一企業(yè)所持有的乙公司35%股權,，相關手續(xù)于當日完成,。

進一步取得投資后,，甲公司能夠對乙公司實施控制,。當日，乙公司在最終控制方合并財務報表中的凈資產的賬面價值為345000000元,。假定甲公司和乙公司采用的會計政策和會計期間相同,，均按照10%的比例提取法定盈余公積。甲公司和乙公司一直同受同一最終控制方控制,。上述交易不屬于“一攬子交易”,。不考慮相關稅費等其他因素影響。

分析：

（1）確定合并日長期股權投資的初始投資成本,。

合并日追加投資后甲公司持有乙公司股權比例為60%（25%+35%）,。

合并日甲公司享有乙公司在最終控制方合并財務報表中凈資產的賬面價值份額為207000000元（345000000×60%）。

（2）長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理,。

①原25%的股權投資采用權益法核算

合并日的原賬面價值=90000000+15000000×25%=93750000（元）,。

相關會計分錄：

借：長期股權投資——損益調整（15000000×25%）3750000

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 3750000

②追加投資（35%）所支付對價的賬面價值為30000000元。

③合并對價賬面價值=93750000 +30000000=123750000（元）,。

長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額為83250000元（207000000-123750000）,。

合并日，甲公司應進行的賬務處理為：

借：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　 207000000

　貸：長期股權投資——投資成本　　　　　　　　90000000

　　　　　　　　　——損益調整　　　　　　　　 3750000

　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　30000000

　　　資本公積——股本溢價　　　　　　　　　　83250000

2.多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并

步驟1：確定初始投資成本

購買日初始投資成本=原投資賬面價值+新增投資成本

借：長期股權投資（初始投資成本）

　貸：長期股權投資（原賬面價值）

　　　銀行存款,、主營業(yè)務收入（公允價值）

　　　固定資產清理（公允價值）

步驟2：其他綜合收益與其他資本公積的處理

與“通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并”的處理原則相同,，即在增資形成企業(yè)合并時，暫不做處理,。對于其他綜合收益,，應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理；對于其他權益變動，應當在處置該項投資時轉入處置當期投資收益,。

（因為不視同出售,，所以均暫不結轉）

【教材例5-4】

2×15年1月1日，甲公司以現(xiàn)金45000000元自非關聯(lián)方處取得了乙公司20%股權,，并能夠對其施加重大影響,。當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為210000000元,。2×17年7月1日,，甲公司另支付現(xiàn)金120000000元，自另一非關聯(lián)方處取得乙公司40%股權,，并取得對乙公司的控制權,。購買日，甲公司原持有的對乙公司的20%股權的公允價值為60000000元,，賬面價值為52500000元,，甲公司確認與乙公司權益法核算相關的累計投資收益為3000000元，其他綜合收益為3000000元,，其他所有者權益變動為1500000元,；乙公司可辨認凈資產公允價值為270000000元。

假設甲公司購買乙公司20%股權和后續(xù)購買40%的股權的交易不構成“一攬子交易”,。以上交易的相關手續(xù)均于當日完成,。不考慮相關稅費等其他因素影響。

分析：

購買日前,，甲公司持有乙公司的投資作為對聯(lián)營企業(yè)的投資進行會計核算,，購買日前甲公司原持有股權的賬面價值為52500000元（45000000+3000000+3000000+1500000）。

本次投資支付對價的公允價值為120000000元,。

購買日對子公司按成本法核算的初始投資成本為172500000元（52500000 +120000000）,。

購買日前甲公司原持有股權相關的其他綜合收益3000000元以及其他所有者權益變動1500000元在購買日均不進行會計處理。

【教材例5-4】拓展

假如2×17年12月31日,，甲公司向丙公司轉讓其持有的乙公司30%的股權,，已辦理股權變更登記手續(xù)。轉讓后,，甲公司不能對乙公司實施控制,，但仍可以形成重大影響。

此時,，應當按轉讓比例結轉其他綜合收益（假定可以結轉入損益）和其他資本公積,。（注：此處并不是按權益法調整）

借：其他綜合收益　　　　（3000000÷60%×30%）1500000

　　資本公積——其他資本公積

　　　　　　　　　　　　 （1500000÷60%×30%）750000

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 2250000