三,、個(gè)人所得稅

　　(一)個(gè)人所得稅的征繳方式

　　境外公司派遣人員在中國(guó)境內(nèi)公司提供技術(shù)指導(dǎo)費(fèi)服務(wù)，如在一個(gè)公歷年度內(nèi)在境內(nèi)停留時(shí)間超過(guò)90天(或稅收協(xié)定規(guī)定的183天),，則其在中國(guó)負(fù)有個(gè)人所得稅納稅義務(wù);如被派遣人員提供技術(shù)指導(dǎo)在中國(guó)境內(nèi)構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu),，即使停留時(shí)間未超過(guò)上述期限，在中國(guó)境內(nèi)也負(fù)有個(gè)人所得稅納稅義務(wù),。

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定有關(guān)條款執(zhí)行問題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕46號(hào))規(guī)定,，如果技術(shù)許可方派遣人員到技術(shù)使用方為轉(zhuǎn)讓的技術(shù)提供服務(wù)，并提供服務(wù)時(shí)間已達(dá)到按協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn),，構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下,，對(duì)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)部分的服務(wù)收入應(yīng)執(zhí)行協(xié)定第七條營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款的規(guī)定，對(duì)提供服務(wù)的人員執(zhí)行協(xié)定非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款的相關(guān)規(guī)定;

　　對(duì)于非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù),，一般稅收協(xié)定的規(guī)定為,，締約國(guó)一方居民在締約國(guó)另一方受雇取得的報(bào)酬，該項(xiàng)報(bào)酬是由雇主設(shè)在該締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān),，可以在締約國(guó)另一方征稅,。

　　如何判定被派遣人員的報(bào)酬是由常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》的通知(國(guó)稅發(fā)〔2010〕75號(hào))第十五條第二款規(guī)定,，“該項(xiàng)報(bào)酬由雇主設(shè)在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān),。如果新加坡個(gè)人被派駐到新加坡企業(yè)設(shè)在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)工作，或新加坡企業(yè)派其雇員及其雇用的其他人員在中國(guó)已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的承包工程或服務(wù)項(xiàng)目中工作,，這些人員不論其在中國(guó)工作時(shí)間長(zhǎng)短,，也不論其工資薪金在何處支付，都應(yīng)認(rèn)為其在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)工作期間的所得是由常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān),�,！�

　　因此，只要被派遣人員的技術(shù)指導(dǎo)業(yè)務(wù)構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，其在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)工作期間的所得都被認(rèn)為是由常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān),，根據(jù)稅收協(xié)定的非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)條款,，被派遣人員在中國(guó)境內(nèi)負(fù)有個(gè)人所得稅納稅義務(wù)。

　　(二)個(gè)人所得稅的計(jì)算方式

　　關(guān)于被派遣人員的個(gè)人所得稅的計(jì)算,，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的個(gè)人取得工資薪金所得納稅義務(wù)問題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1994〕148號(hào),，以下簡(jiǎn)稱148號(hào)文件)等文件規(guī)定，計(jì)算方式如下：

　　1,、在中國(guó)境內(nèi)停留不超過(guò)90天(或稅收協(xié)定183天),，僅就境內(nèi)所得境內(nèi)支付工資薪金在中國(guó)納稅，其中的“境內(nèi)支付”可理解為中國(guó)境內(nèi)雇主支付或中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)工資薪金,，根據(jù)以上分析,，被派遣人員的工資薪金由常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)，因此,，在此情況下,，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的個(gè)人執(zhí)行稅收協(xié)定和個(gè)人所得稅法若干問題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2004〕97號(hào)，以下簡(jiǎn)稱97號(hào)文)規(guī)定,，其應(yīng)納稅額計(jì)算公式為：

　　應(yīng)納稅額=(當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù))×當(dāng)月境內(nèi)支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額×當(dāng)月境內(nèi)工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)

　　由于被派遣人員在中國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)工作期間的工資薪金所得被認(rèn)為是境內(nèi)支付,，只要當(dāng)月在境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)工作，“當(dāng)月境內(nèi)支付工資”即等于“當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額”,，因此,，上述公式可變?yōu)椋?/P>

　　應(yīng)納稅額=(當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù))×當(dāng)月境內(nèi)工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)

　　2,、在中國(guó)境內(nèi)停留超過(guò)90天(或稅收協(xié)定183天)不滿1年(公歷年,，從1月1日至12月31日)，其境內(nèi)所得全部在中國(guó)境內(nèi)負(fù)有個(gè)人所得稅納稅義務(wù),，其計(jì)算公式為：

　　應(yīng)納稅額=(當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù))×當(dāng)月境內(nèi)工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)

　　3,、在中國(guó)境內(nèi)停留滿1年不超過(guò)5年的情況，境外所得與境外支付在中國(guó)境內(nèi)可免于納稅,，其計(jì)算公式為：

　　應(yīng)納稅額=(當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù))×(1-當(dāng)月境外支付工資÷當(dāng)月境內(nèi)外支付工資總額×當(dāng)月境外工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù))

　　在中國(guó)境內(nèi)停留滿1年不超過(guò)5年時(shí),，根據(jù)148號(hào)文件第四條規(guī)定，“凡是該中國(guó)境內(nèi)企業(yè),、機(jī)構(gòu)屬于采取核定利潤(rùn)方法計(jì)征企業(yè)所得稅或沒有營(yíng)業(yè)收入而不征收企業(yè)所得稅的,，在該中國(guó)境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)任職,、受雇的個(gè)人取得的工資薪金,，不論是否在中國(guó)境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)帳簿中有記載,，均應(yīng)視為由其任職的中國(guó)境內(nèi)企業(yè),、機(jī)構(gòu)支付。”

　　如常設(shè)機(jī)構(gòu)按照核定利潤(rùn)方法計(jì)征企業(yè)所得稅,，則其受雇于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的外籍個(gè)人,，其工資薪金均視為境內(nèi)支付，因此,，境外支付工資為0,，公式可變?yōu)椋?/P>

　　應(yīng)納稅額=(當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù))

　　4、在中國(guó)境內(nèi)停留超過(guò)5年

　　應(yīng)納稅額=當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)

　　5,、如上述被派遣人員擔(dān)任中國(guó)境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù),，并且其國(guó)家或地區(qū)與中國(guó)稅收協(xié)定中明確規(guī)定董事費(fèi)與高層管理人員條款的，則其個(gè)人所得稅納稅義務(wù)與普通人員有所不同,。

　　148號(hào)文件第五條規(guī)定,，擔(dān)任中國(guó)境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)的個(gè)人，其取得的由該中國(guó)境內(nèi)企業(yè)支付的董事費(fèi)或工資薪金,，不適用本通知第二條,、第三條的法規(guī)，而應(yīng)自其擔(dān)任該中國(guó)境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù)起,，至其解除上述職務(wù)止的期間,，不論其是否在中國(guó)境外履行職務(wù)，均應(yīng)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅,。

　　因此,，董事或高層管理人員的“境內(nèi)支付”在任職期間均應(yīng)申報(bào)個(gè)人所得稅;

　　同時(shí)，根據(jù)上述分析,，在中國(guó)境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)工作期間取得的工資薪金,，均視為境內(nèi)支付;結(jié)合上述董事高層管理人員與常設(shè)機(jī)構(gòu)個(gè)人所得稅的特點(diǎn)，分析如下：

　　在中國(guó)境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)中工作期間取得的工資薪金——視為境內(nèi)支付

　　董事高層管理人員境內(nèi)支付的工資薪金——均應(yīng)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅

　　我們可以得出以下結(jié)論：董事高層管理人員在中國(guó)境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)中工作期間取得的工資薪金,，應(yīng)全額納稅,，計(jì)算公式為：

　　應(yīng)納稅額=(當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù))

　　結(jié)論：根據(jù)以上分析，被派遣人員在中國(guó)境內(nèi)提供技術(shù)指導(dǎo),，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),，則：

　　1、如其個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)為常設(shè)機(jī)構(gòu)工作不滿1年,，其個(gè)人所得稅計(jì)算公式為：

　　應(yīng)納稅額=(當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù))×當(dāng)月境內(nèi)工作天數(shù)÷當(dāng)月天數(shù)

　　2,、如其個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)為常設(shè)機(jī)構(gòu)工作超過(guò)1年，則其個(gè)人所得稅計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)

　　3,、如其個(gè)人擔(dān)任中國(guó)境內(nèi)企業(yè)董事或高層管理職務(wù),，并且其國(guó)家或地區(qū)與中國(guó)稅

　　收協(xié)定中明確規(guī)定董事費(fèi)與高層管理人員條款的，其在中國(guó)境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)中工作期間取得的工資薪金個(gè)人所得稅計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=(當(dāng)月境內(nèi)外工資薪金應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)),。

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