一,、企業(yè)所得稅

　　(一)企業(yè)所得稅的征繳方式

　　向境外支付技術(shù)指導(dǎo)費(fèi)的企業(yè)所得稅有兩種征繳方式，一種是按照特許權(quán)使用費(fèi)代扣代繳預(yù)提所得稅，另一種是按照常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)計(jì)算企業(yè)所得稅,。

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定有關(guān)條款執(zhí)行問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕46號(hào))規(guī)定，轉(zhuǎn)讓專有技術(shù)使用權(quán)涉及的技術(shù)服務(wù)活動(dòng)應(yīng)視為轉(zhuǎn)讓技術(shù)的一部分,，由此產(chǎn)生的所得屬于稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)范圍,。……如果技術(shù)許可方派遣人員到技術(shù)使用方為轉(zhuǎn)讓的技術(shù)提供服務(wù),，并提供服務(wù)時(shí)間已達(dá)到按協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn),，構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，對(duì)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)部分的服務(wù)收入應(yīng)執(zhí)行協(xié)定第七條營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款的規(guī)定,。

　　1,、按照特許權(quán)使用費(fèi)代扣代繳預(yù)提所得稅

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法>的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕3號(hào))規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股息,、紅利等權(quán)益性投資收益和利息,、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得,、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅,，實(shí)行源泉扣繳，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對(duì)非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人,。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)中非居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第9號(hào))規(guī)定,，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)中的非居民企業(yè)，取得《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得,，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí),，應(yīng)以不含增值稅的收入全額作為應(yīng)納稅所得額。

　　因此，在向境外支付技術(shù)指導(dǎo)費(fèi)時(shí),，應(yīng)按照特許權(quán)使用費(fèi)所得代扣代繳預(yù)提所得稅,，以不含增值稅的技術(shù)指導(dǎo)費(fèi)乘以10%(或與該國(guó)家地區(qū)稅收協(xié)定中的稅率)計(jì)算。

　　2,、按照常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)計(jì)算企業(yè)所得稅

　　假設(shè)由于境外公司派遣人員在境內(nèi)進(jìn)行技術(shù)指導(dǎo),，在一個(gè)公歷年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)停留超過(guò)6個(gè)月或183天，構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu),，則其企業(yè)所得稅應(yīng)按照《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局令第19號(hào),，以下簡(jiǎn)稱19號(hào)令)的規(guī)定進(jìn)行處理，簡(jiǎn)單來(lái)講,，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)承包工程作業(yè)或提供勞務(wù)的,，應(yīng)當(dāng)自項(xiàng)目合同或協(xié)議簽訂之日起30日內(nèi)，向項(xiàng)目所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記手續(xù),。即使不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),，非居民企業(yè)也應(yīng)辦理稅務(wù)登記手續(xù)，不過(guò)可以提交資料,，根據(jù)稅收協(xié)定申請(qǐng)享受稅收協(xié)定待遇,。

　　常設(shè)機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅計(jì)算方式，一種是計(jì)算營(yíng)業(yè)利潤(rùn)后乘以25%的企業(yè)所得稅率,，一種是由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅所得額,。后一種，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法>的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2010〕19號(hào))規(guī)定,，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照收入總額,、成本費(fèi)用、經(jīng)費(fèi)支出與核定的利潤(rùn)率核定非居民企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,。其中,，從事承包工程作業(yè)、設(shè)計(jì)和咨詢勞務(wù)的,，核定利潤(rùn)率為15%-30%;假設(shè)按照技術(shù)指導(dǎo)費(fèi)收入×預(yù)提所得稅率10%計(jì)算預(yù)提所得稅,，相當(dāng)于技術(shù)指導(dǎo)費(fèi)收入×核定利潤(rùn)率40%×企業(yè)所得稅率25%，也就是說(shuō),，按照核定利潤(rùn)率(15%-30%)計(jì)算的企業(yè)所得稅,，肯定低于按照預(yù)提所得稅率10%(相當(dāng)于40%的核定利潤(rùn)率)計(jì)算的企業(yè)所得稅。

　　因此,，當(dāng)企業(yè)支付技術(shù)指導(dǎo)費(fèi)被稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí),，企業(yè)可以按照19號(hào)令的規(guī)定申請(qǐng)辦理稅務(wù)登記，按照常設(shè)機(jī)構(gòu)核定利潤(rùn)率的方式計(jì)算企業(yè)所得稅,，相比按照特許權(quán)使用費(fèi)代扣代繳預(yù)提所得稅來(lái)說(shuō),，可減少企業(yè)所得稅稅負(fù),。

　　在現(xiàn)實(shí)征管中，企業(yè)支付技術(shù)指導(dǎo)費(fèi)時(shí),，一般代扣代繳預(yù)提所得稅與增值稅及附加,，如被確認(rèn)為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則需計(jì)征被派遣人員的個(gè)人所得稅,，此時(shí),，按照稅理來(lái)講，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行稅務(wù)登記,，并按照核定利潤(rùn)率計(jì)算企業(yè)所得稅,，但有時(shí)由于手續(xù)繁瑣或者稅額較小等原因，有的企業(yè)選擇代扣代繳預(yù)提所得稅與增值稅及附加,，并代扣代繳被派遣人員的個(gè)人所得稅,。

　　案例：某外資企業(yè)，其母公司派遣人員對(duì)其工程建設(shè)進(jìn)行指導(dǎo),，建設(shè)指導(dǎo)合同長(zhǎng)達(dá)幾年,，該企業(yè)向母公司支付技術(shù)指導(dǎo)費(fèi)，按照10%向稅務(wù)機(jī)關(guān)代扣代繳預(yù)提所得稅,，按照6%代扣代繳增值稅及0.78%的附加稅費(fèi),，(增值稅7%的城市維護(hù)建設(shè)稅，3%的教育費(fèi)附加,，2%的地方教育附加,，1%的地方水利建設(shè)基金,，合計(jì)為增值稅額的13%的附加稅費(fèi),，即6%×13%=0.78%)

　　在地方稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理手續(xù)時(shí)，被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求按照常設(shè)機(jī)構(gòu)繳納被派遣人員的個(gè)人所得稅,。如該企業(yè)為母公司在中國(guó)境內(nèi)辦理稅務(wù)登記,，按照核定征收利潤(rùn)率計(jì)算企業(yè)所得稅，可減少企業(yè)所得稅稅負(fù),。最終未能達(dá)成的原因是,，境外企業(yè)與境內(nèi)企業(yè)均不想辦理比較復(fù)雜的稅務(wù)登記手續(xù)。

　　(二)企業(yè)所得稅的計(jì)算方式

　　在向境外支付技術(shù)指導(dǎo)費(fèi)時(shí),，有的境外企業(yè)自己承擔(dān)在境內(nèi)發(fā)生的稅費(fèi),，有的境外企業(yè)則需要境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)在境內(nèi)發(fā)生的所有稅費(fèi)，在這兩種情況下,，稅費(fèi)計(jì)算如下：(以下計(jì)算未考慮增值稅及附加)

　　(1)稅費(fèi)由境外企業(yè)承擔(dān)

　　雙方合同規(guī)定,，技術(shù)指導(dǎo)費(fèi)為100萬(wàn)元，在支付過(guò)程中產(chǎn)生的稅費(fèi)由境外公司負(fù)擔(dān),，預(yù)提所得稅計(jì)算如下：

　　預(yù)提所得稅=100×10%=10(萬(wàn)元);

　　會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：費(fèi)用——技術(shù)指導(dǎo)費(fèi)　　100

　　貸：其他應(yīng)付款——境外公司　　90

　　其他應(yīng)付款——代扣預(yù)提所得稅　　10

　　(2)稅費(fèi)由境內(nèi)企業(yè)承擔(dān)

　　雙方合同規(guī)定,，技術(shù)指導(dǎo)費(fèi)為100萬(wàn)元,，在支付過(guò)程中產(chǎn)生的稅費(fèi)由境內(nèi)公司負(fù)擔(dān)，預(yù)提所得稅計(jì)算如下：

　　預(yù)提所得稅=100÷(1-10%)×10%=11.11(萬(wàn)元);

　　會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：費(fèi)用——技術(shù)指導(dǎo)費(fèi)　　111.11

　　貸：其他應(yīng)付款——境外公司　　100

　　其他應(yīng)付款——代扣預(yù)提所得稅　　11.11

　　說(shuō)明：根據(jù)分錄,，如合同規(guī)定的是不含稅價(jià)100萬(wàn)元,，則以上分錄中的費(fèi)用—技術(shù)指導(dǎo)費(fèi)科目計(jì)入的金額100萬(wàn)元可以稅前扣除，為境外公司負(fù)擔(dān)的預(yù)提所得稅11.11萬(wàn)元不能稅前扣除;但如果合同中規(guī)定的是含稅價(jià)111.11萬(wàn)元,，則境外公司取得的款項(xiàng)相同,，但可稅前扣除的金額為111.11萬(wàn)元。

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