案例

　　2008年3月,，美國A公司以1000萬美元(按投資當(dāng)日匯率,，折合人民幣為8000萬元)投資中國大陸外商投資企業(yè)M公司，并取得75%的股權(quán),。2013年12月，為完成全球投資架構(gòu)布局,，A公司決定在香港成立亞太總部,，管理在亞太地區(qū)的所有控股企業(yè)。因此,，A公司在香港成立了全資子公司B公司,，并將所持有的M公司75%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司發(fā)行股份作為支付對價(jià),。轉(zhuǎn)讓當(dāng)日,，該項(xiàng)股權(quán)的公允價(jià)值為1.2億元人民幣(假設(shè)當(dāng)日匯率為1：6)。資產(chǎn)重組后,，美國A公司持有香港B公司100%的股份,，香港B公司持有大陸M公司75%的股權(quán)。根據(jù)法律規(guī)定,，A公司本次認(rèn)購的股票自發(fā)行結(jié)束之日起36個(gè)月內(nèi)不上市交易或轉(zhuǎn)讓,，至此，完成了資產(chǎn)重組布局,。

　　根據(jù)稅法規(guī)定,，該項(xiàng)股權(quán)收購具有合理的商業(yè)目的且符合跨境重組的其他條件。因此,，被收購方企業(yè)的股東A公司暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得;收購方香港B公司取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定,，即1.2億元人民幣;被收購企業(yè)M公司的相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

　　跨境重組特殊性稅務(wù)處理分析

　　根據(jù)法人稅制原則要求,，股權(quán)收購應(yīng)采取一般性稅務(wù)處理,，將股權(quán)的隱含增值在收購日計(jì)入應(yīng)納稅所得額。而財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件的特殊性稅務(wù)處理,，顯然是法人稅制原則的例外規(guī)定,。資產(chǎn)的隱含增值在資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，可以暫時(shí)保留不予以實(shí)現(xiàn),，即遞延納稅,。這樣做，一是保持稅收中性,。因?yàn)楣蓹?quán)交易本質(zhì)上是資本層面的交易,，對實(shí)體生產(chǎn)經(jīng)營并無影響。二是持續(xù)經(jīng)營需要,。符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的股權(quán)收購,，大量的支付為權(quán)益性對價(jià)，如果對該種企業(yè)重組征稅,，勢必阻礙企業(yè)重組,。

　　(一)關(guān)于非居民企業(yè)(轉(zhuǎn)讓方)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)(受讓方)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)的股權(quán)

　　由于跨境重組涉及國與國之間的稅收利益,，財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件在設(shè)計(jì)特殊性稅務(wù)處理時(shí)，采取了謹(jǐn)慎原則,。之所以要求轉(zhuǎn)讓方必須直接持有受讓方100%的股權(quán),，是因?yàn)橐獙��?biāo)的資產(chǎn)(股權(quán))嚴(yán)格保持在集團(tuán)內(nèi)部，標(biāo)的資產(chǎn)(股權(quán))轉(zhuǎn)讓前后,，其實(shí)際控制人不變,，且原持股人間接持股的比例也沒有發(fā)生變化。在上述案例中,，美國A公司雖然在股權(quán)轉(zhuǎn)讓后不再直接持有大陸M公司股權(quán),，但透過全資持有的香港B公司，間接持有M公司75%的股權(quán)的比例未發(fā)生任何變化,，我國稅收利益不會(huì)流失(如果A公司持有B公司90%的股份,，資產(chǎn)重組后，其間接持有M公司的股權(quán)比例只有67.5%,，實(shí)際控制人間接持股比例發(fā)生了變化,，我國稅收利益可能會(huì)流失)。

　　(二)關(guān)于重組未造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)變化

　　在上述案例中,，由于美國A公司轉(zhuǎn)讓大陸M公司股權(quán)的預(yù)提所得稅稅率為10%，重組后,，香港B公司未來轉(zhuǎn)讓M公司預(yù)提所得稅稅率仍然為10%,，稅負(fù)未發(fā)生變化，符合特殊性稅務(wù)處理的條件,。如果美國A公司將M公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其全資持有的韓國B公司,，韓國B公司以自己的全部股權(quán)作為支付對價(jià)，將不符合特殊性稅務(wù)處理的條件,。因?yàn)楦鶕?jù)《中華人民共和國政府和大韓民國政府關(guān)于對所得避免征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》,，重組后，韓國B公司未來轉(zhuǎn)讓M公司股權(quán)時(shí),，可以免征預(yù)提所得稅,，重組前后，預(yù)提所得稅負(fù)擔(dān)由10%變?yōu)?.這樣的重組不是遞延納稅,，而是將中國的預(yù)提所得稅免除了,。

　　(三)關(guān)于轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年(含3年)內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)

　　對于境內(nèi)重組，財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定,，取得股權(quán)支付額的原主要股東在12個(gè)月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其取得的股權(quán)支付,，但是跨境重組中，無論取得股權(quán)支付額的原主要股東還是次要股東,，不得在3年內(nèi)轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán),。這主要是出于反避稅考慮,。目前，跨國企業(yè)為了避稅,，往往采取“英屬維爾京群島(以下簡稱BVI)-香港-大陸”持股模式,，即在BVI注冊成立母公司，通過香港公司實(shí)際控制大陸公司,，重組時(shí),，通過轉(zhuǎn)讓香港公司間接轉(zhuǎn)讓大陸公司。由于BVI地區(qū)屬于國際避稅地,，對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得免稅,，雖然轉(zhuǎn)讓標(biāo)的的企業(yè)位于香港境內(nèi)，但按香港規(guī)定不需要繳納預(yù)提所得稅;由于該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓在形式上不屬于我國境內(nèi)所得,，也不需要繳納預(yù)提所得稅,，我國的稅收利益就損失了。

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