一、總部資產(chǎn)的認定和測試方法

　　企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)�,？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組而產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入,，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組,。因此,，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試,，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。

　　《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第21條規(guī)定：企業(yè)在對某一資產(chǎn)組進行減值測試時,，應(yīng)當(dāng)先認定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn),，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組，分別下列情況處理：1．對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的部分,，應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組,，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理,。2．對于相關(guān)總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的,，應(yīng)該按照下列步驟處理：首先在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額,，并按照有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理,。其次，認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合,，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分,。最后，比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值 （包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額,，并按照有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理,。

　　二、總部資產(chǎn)減值測試的會計處理

　�,。ㄒ唬┛偛抠Y產(chǎn)的一次分攤核算舉例

　　例1：ABC公司系高科技企業(yè),，其經(jīng)營管理活動由總部負責(zé)，總部資產(chǎn)由一棟辦公大樓構(gòu)成,，辦公大樓的賬面價值為300萬元,，且可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分攤至各資產(chǎn)組。 ABC公司擁有A,、B,、C三個資產(chǎn)組，其中,，A資產(chǎn)組固定資產(chǎn)總額200萬元（使用壽命還有10年）,，B資產(chǎn)組固定資產(chǎn)總額300萬元（使用壽命還有20年），C資產(chǎn)組固定資產(chǎn)總額400萬元（使用壽命還有20年）,，采用直線法計提折價,。由于 ABC公司的競爭對手通過技術(shù)創(chuàng)新推出了更高技術(shù)含量的產(chǎn)品，并且受到市場歡迎,，從而對ABC公司產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響,，為此,，ABC公司于20×7年12月31日對各資產(chǎn)組進行減值測試，假定A,、B,、C三個資產(chǎn)組的可收回金額分別為398萬元、328萬元和542萬元,。ABC公司20×7年12月31日進行如下計算和處理：

　　1．計算三個資產(chǎn)組資產(chǎn)使用壽命權(quán)數(shù)（以使用壽命最少的A資產(chǎn)組為“1”）：

　　B資產(chǎn)組資產(chǎn)使用壽命權(quán)數(shù)=20÷10=2

　　C資產(chǎn)組資產(chǎn)使用壽命權(quán)數(shù)=20÷10=2

　　2．計算三個資產(chǎn)組資產(chǎn)加權(quán)賬面價值：

　　A資產(chǎn)組資產(chǎn)加權(quán)賬面價值=200×1=200（萬元）

　　B資產(chǎn)組資產(chǎn)加權(quán)賬面價值=300×2=600（萬元）

　　C資產(chǎn)組資產(chǎn)加權(quán)賬面價值=400×2=800（萬元）

　　三個資產(chǎn)組資產(chǎn)加權(quán)賬面價值總計=200+600+800=1600（萬元）

　　3．計算各資產(chǎn)組分攤總部資產(chǎn)的比例（各資產(chǎn)組加權(quán)計算后的賬面價值÷各資產(chǎn)組加權(quán)計算后的賬面價值合計）：

　　A資產(chǎn)組分攤總部資產(chǎn)比例=200÷1600×100%=12.5%

　　B資產(chǎn)組分攤總部資產(chǎn)比例=600÷1600×100%=37.5%

　　C資產(chǎn)組分攤總部資產(chǎn)比例=800÷1600×100%=50%

　　4．計算總部資產(chǎn)的賬面價值分攤到各資產(chǎn)組的金額：

　　A資產(chǎn)組分攤總部資產(chǎn)的金額=300×12.5%=37.5（萬元）

　　B資產(chǎn)組分攤總部資產(chǎn)的金額=300×37.5%=112.5（萬元）

　　C資產(chǎn)組分攤總部資產(chǎn)的金額=300×50%=150（萬元）

　　5．計算三個資產(chǎn)組分攤總部資產(chǎn)后的資產(chǎn)的賬面價值：

　　A資產(chǎn)組分攤總部資產(chǎn)后的資產(chǎn)的賬面價值=200+37.5=237.5（萬元）

　　B資產(chǎn)組分攤總部資產(chǎn)后的資產(chǎn)的賬面價值=300+112.5=412.5（萬元）

　　C資產(chǎn)組分攤總部資產(chǎn)后的資產(chǎn)的賬面價值=400+150=550（萬元）

　　三個資產(chǎn)組分攤總部資產(chǎn)后的資產(chǎn)的賬面價值總計=237.5+412.5+550=1200（萬元）

　　6．計算三個資產(chǎn)組年末計提的資產(chǎn)減值準備：

　　A資產(chǎn)組年末資產(chǎn)可收回金額398萬元大于賬面價值237.5萬元,，不計提資產(chǎn)減值準備。

　　B資產(chǎn)組年末計提的資產(chǎn)減值準備=4125-328=845（萬元）

　　C資產(chǎn)組年末計提的資產(chǎn)減值準備=542-550=8（萬元）

　　7．20×7年12月31日ABC公司計提資產(chǎn)減值準備的會計分錄如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失 925 000貸：固定資產(chǎn)減值準備 925 000

　　8．20×7年12月31日ABC公司分配計提的資產(chǎn)減值準備：

　　B資產(chǎn)組年末資產(chǎn)減值準備由辦公大樓承擔(dān)額=84.5×（112.5÷412.5）=23.05（萬元）

　　B資產(chǎn)組年末資產(chǎn)減值準備由本資產(chǎn)組承擔(dān)額=84.5×（300÷412.5）=61.45（萬元）

　　C資產(chǎn)組年末資產(chǎn)減值準備由辦公大樓承擔(dān)額=8×（150÷550）=2（萬元）

　　C資產(chǎn)組年末資產(chǎn)減值準備由本資產(chǎn)組承擔(dān)額=8×（400÷550）=6（萬元）

　　9．20×7年12月31日ABC公司各資產(chǎn)組固定資產(chǎn)賬面價值（扣除資產(chǎn)減值準備后的價值）：

　　辦公大樓賬面價值=300-（23.05+2）=274.95（萬元）

　　A資產(chǎn)組固定資產(chǎn)賬面價值=200-0=200（萬元）

　　B資產(chǎn)組固定資產(chǎn)賬面價值=300-61.45=238.55（萬元）

　　C資產(chǎn)組固定資產(chǎn)賬面價值=400-6=394（萬元）

　　ABC公司全部固定資產(chǎn)賬面價值總計=274.95+200+238.55+394=1107.50（萬元）

　　通過上述計算,，ABC公司年末計提固定資產(chǎn)減值準備前資產(chǎn)賬面價值為1200萬元（300+200+300+400）,，減去年末計提的固定資產(chǎn)減值準備92.5萬元，等于1107.50萬元,，正好與此處各單位固定資產(chǎn)賬面價值1107.50萬元相符,。

　　（二）總部資產(chǎn)的兩次分攤核算舉例

　　例2：ABC公司有一條甲生產(chǎn)線,，該生產(chǎn)線由A,、B、C三部機器構(gòu)成,，A,、B、C三部機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量,，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位,，屬于一個資產(chǎn)組。20×7年12月31日對甲生產(chǎn)線進行減值測試,。20×7年12月31日A,、B、C三部機器的賬面價值分別為20萬元,、30萬元和50萬元,。經(jīng)估計，A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元,，B和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,。同時，通過估計得到甲生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為60萬元,，由于公司無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額,，公司以甲生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為60萬元為其可收回金額。ABC公司20×7年12月31日進行如下計算和處理：

　　1．甲生產(chǎn)線的賬面價值=20+30+50=100（萬元）

　　2．甲生產(chǎn)線的可收回金額=60（萬元）

　　3．甲生產(chǎn)線的減值損失=100-60=40（萬元）

　　4．甲生產(chǎn)線的減值損失按設(shè)備的賬面價值計算的分攤比例如下：

　　機器A分攤比例=20÷100=20%

　　機器B分攤比例=30÷100=30%

　　機器C分攤比例=50÷100=50%

　　5．甲生產(chǎn)線各機器分攤減值損失計算如下：

　　機器A分攤減值損失=20-15=5（萬元）

　　按照分攤比例,，機器A應(yīng)當(dāng)分攤減值損失8萬元（40萬元×20%）,，但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，依據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第二十二條規(guī)定：資產(chǎn)組分攤減值抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）,；該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 （如可確定的）和零,。因此機器A最多只能確認減值損失5萬元（20-15）,，未能分攤的減值損失3萬元（8-5），應(yīng)當(dāng)在機器B和機器C之間進行再分攤,。

　　機器B分攤減值損失=40×30%=12（萬元）

　　機器C分攤減值損失=40×50%=20（萬元）

　　6．甲生產(chǎn)線各機器減值損失分攤后的賬面價值：

　　機器A分攤后的賬面價值=20-5=15（萬元）

　　機器B分攤后的賬面價值=30-12=18（萬元）

　　機器C分攤后的賬面價值=50-20=30（萬元）

　　7．尚未分攤的減值損失=40-（5+12+20）=3（萬元）

　　8．將尚未分攤的3萬元減值損失在機器B和C之間按比例進行第二次分攤：

　　機器B第二次分攤的減值損失=3×[l8÷（18+30）]=1.1250（萬元）

　　機器C第二次分攤的減值損失=3×[30÷（18+30）]=1.8750（萬元）

　　9．第二次分攤后機器B和機器C應(yīng)確認減值損失總額：

　　機器B應(yīng)確認減值損失總額=12+1.1250=13.1250（萬元）

　　機器C應(yīng)確認減值損失總額=20+1.8750=21.8750（萬元）

　　10．第二次分攤后機器B和機器C的賬面價值：

　　第二次分攤后機器B的賬面價值=30-13.1250=16.8750（萬元）

　　第二次分攤后機器C的賬面價值=50-21.8750=28.1250（萬元）

　　根據(jù)上述計算和分攤結(jié)果,，構(gòu)成甲生產(chǎn)線的機器A、機器B和機器C應(yīng)當(dāng)分別確認減值損失5萬元,、13.1250萬元和21.8750萬元,，賬務(wù)處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失——機器A 50 000

　　　　　　　　　　——機器B 131 250

　　　　　　　　　　——機器C 218 750

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準備——機器A 50 000

　　　　　　　　　　　　　　——機器B 131 250

　　　　　　　　　　　　　　——機器C 218 750