一,、總部資產(chǎn)的認(rèn)定和測(cè)試方法

　　企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓,、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn),。總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組而產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入,，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組,。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試,，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行,。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第21條規(guī)定：企業(yè)在對(duì)某一資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn),，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組,，分別下列情況處理：1．對(duì)于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分，應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組,，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額,，并按照有關(guān)資產(chǎn)組減值測(cè)試的順序和方法處理,。2．對(duì)于相關(guān)總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的,，應(yīng)該按照下列步驟處理：首先在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計(jì)和比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額,，并按照有關(guān)資產(chǎn)組減值測(cè)試的順序和方法處理。其次,，認(rèn)定由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合,，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測(cè)試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)偲渖系牟糠�,。最后,，比較所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值 （包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值部分）和可收回金額,，并按照有關(guān)資產(chǎn)組減值測(cè)試的順序和方法處理,。

　　二,、總部資產(chǎn)減值測(cè)試的會(huì)計(jì)處理

　�,。ㄒ唬┛偛抠Y產(chǎn)的一次分?jǐn)偤怂闩e例

　　例1：ABC公司系高科技企業(yè),，其經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)由總部負(fù)責(zé),，總部資產(chǎn)由一棟辦公大樓構(gòu)成，辦公大樓的賬面價(jià)值為300萬(wàn)元,，且可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組。 ABC公司擁有A,、B,、C三個(gè)資產(chǎn)組,，其中,，A資產(chǎn)組固定資產(chǎn)總額200萬(wàn)元（使用壽命還有10年），B資產(chǎn)組固定資產(chǎn)總額300萬(wàn)元（使用壽命還有20年）,，C資產(chǎn)組固定資產(chǎn)總額400萬(wàn)元（使用壽命還有20年），采用直線法計(jì)提折價(jià),。由于 ABC公司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手通過技術(shù)創(chuàng)新推出了更高技術(shù)含量的產(chǎn)品,，并且受到市場(chǎng)歡迎,，從而對(duì)ABC公司產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，為此,，ABC公司于20×7年12月31日對(duì)各資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，假定A,、B、C三個(gè)資產(chǎn)組的可收回金額分別為398萬(wàn)元,、328萬(wàn)元和542萬(wàn)元,。ABC公司20×7年12月31日進(jìn)行如下計(jì)算和處理：

　　1．計(jì)算三個(gè)資產(chǎn)組資產(chǎn)使用壽命權(quán)數(shù)（以使用壽命最少的A資產(chǎn)組為“1”）：

　　B資產(chǎn)組資產(chǎn)使用壽命權(quán)數(shù)=20÷10=2

　　C資產(chǎn)組資產(chǎn)使用壽命權(quán)數(shù)=20÷10=2

　　2．計(jì)算三個(gè)資產(chǎn)組資產(chǎn)加權(quán)賬面價(jià)值：

　　A資產(chǎn)組資產(chǎn)加權(quán)賬面價(jià)值=200×1=200（萬(wàn)元）

　　B資產(chǎn)組資產(chǎn)加權(quán)賬面價(jià)值=300×2=600（萬(wàn)元）

　　C資產(chǎn)組資產(chǎn)加權(quán)賬面價(jià)值=400×2=800（萬(wàn)元）

　　三個(gè)資產(chǎn)組資產(chǎn)加權(quán)賬面價(jià)值總計(jì)=200+600+800=1600（萬(wàn)元）

　　3．計(jì)算各資產(chǎn)組分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)的比例（各資產(chǎn)組加權(quán)計(jì)算后的賬面價(jià)值÷各資產(chǎn)組加權(quán)計(jì)算后的賬面價(jià)值合計(jì)）：

　　A資產(chǎn)組分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)比例=200÷1600×100%=12.5%

　　B資產(chǎn)組分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)比例=600÷1600×100%=37.5%

　　C資產(chǎn)組分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)比例=800÷1600×100%=50%

　　4．計(jì)算總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)組的金額：

　　A資產(chǎn)組分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)的金額=300×12.5%=37.5（萬(wàn)元）

　　B資產(chǎn)組分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)的金額=300×37.5%=112.5（萬(wàn)元）

　　C資產(chǎn)組分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)的金額=300×50%=150（萬(wàn)元）

　　5．計(jì)算三個(gè)資產(chǎn)組分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)后的資產(chǎn)的賬面價(jià)值：

　　A資產(chǎn)組分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)后的資產(chǎn)的賬面價(jià)值=200+37.5=237.5（萬(wàn)元）

　　B資產(chǎn)組分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)后的資產(chǎn)的賬面價(jià)值=300+112.5=412.5（萬(wàn)元）

　　C資產(chǎn)組分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)后的資產(chǎn)的賬面價(jià)值=400+150=550（萬(wàn)元）

　　三個(gè)資產(chǎn)組分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)后的資產(chǎn)的賬面價(jià)值總計(jì)=237.5+412.5+550=1200（萬(wàn)元）

　　6．計(jì)算三個(gè)資產(chǎn)組年末計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：

　　A資產(chǎn)組年末資產(chǎn)可收回金額398萬(wàn)元大于賬面價(jià)值237.5萬(wàn)元，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,。

　　B資產(chǎn)組年末計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=4125-328=845（萬(wàn)元）

　　C資產(chǎn)組年末計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=542-550=8（萬(wàn)元）

　　7．20×7年12月31日ABC公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失 925 000貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 925 000

　　8．20×7年12月31日ABC公司分配計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：

　　B資產(chǎn)組年末資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由辦公大樓承擔(dān)額=84.5×（112.5÷412.5）=23.05（萬(wàn)元）

　　B資產(chǎn)組年末資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由本資產(chǎn)組承擔(dān)額=84.5×（300÷412.5）=61.45（萬(wàn)元）

　　C資產(chǎn)組年末資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由辦公大樓承擔(dān)額=8×（150÷550）=2（萬(wàn)元）

　　C資產(chǎn)組年末資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由本資產(chǎn)組承擔(dān)額=8×（400÷550）=6（萬(wàn)元）

　　9．20×7年12月31日ABC公司各資產(chǎn)組固定資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的價(jià)值）：

　　辦公大樓賬面價(jià)值=300-（23.05+2）=274.95（萬(wàn)元）

　　A資產(chǎn)組固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=200-0=200（萬(wàn)元）

　　B資產(chǎn)組固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=300-61.45=238.55（萬(wàn)元）

　　C資產(chǎn)組固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=400-6=394（萬(wàn)元）

　　ABC公司全部固定資產(chǎn)賬面價(jià)值總計(jì)=274.95+200+238.55+394=1107.50（萬(wàn)元）

　　通過上述計(jì)算,，ABC公司年末計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備前資產(chǎn)賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元（300+200+300+400），減去年末計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備92.5萬(wàn)元,，等于1107.50萬(wàn)元,，正好與此處各單位固定資產(chǎn)賬面價(jià)值1107.50萬(wàn)元相符。

　�,。ǘ�）總部資產(chǎn)的兩次分?jǐn)偤怂闩e例

　　例2：ABC公司有一條甲生產(chǎn)線,，該生產(chǎn)線由A、B,、C三部機(jī)器構(gòu)成,，A、B,、C三部機(jī)器均無(wú)法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量,，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個(gè)資產(chǎn)組,。20×7年12月31日對(duì)甲生產(chǎn)線進(jìn)行減值測(cè)試,。20×7年12月31日A、B,、C三部機(jī)器的賬面價(jià)值分別為20萬(wàn)元,、30萬(wàn)元和50萬(wàn)元。經(jīng)估計(jì),，A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為15萬(wàn)元,，B和C機(jī)器都無(wú)法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。同時(shí),，通過估計(jì)得到甲生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為60萬(wàn)元,，由于公司無(wú)法合理估計(jì)生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，公司以甲生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為60萬(wàn)元為其可收回金額,。ABC公司20×7年12月31日進(jìn)行如下計(jì)算和處理：

　　1．甲生產(chǎn)線的賬面價(jià)值=20+30+50=100（萬(wàn)元）

　　2．甲生產(chǎn)線的可收回金額=60（萬(wàn)元）

　　3．甲生產(chǎn)線的減值損失=100-60=40（萬(wàn)元）

　　4．甲生產(chǎn)線的減值損失按設(shè)備的賬面價(jià)值計(jì)算的分?jǐn)偙壤�如下�?/P>

　　機(jī)器A分?jǐn)偙壤?20÷100=20%

　　機(jī)器B分?jǐn)偙壤?30÷100=30%

　　機(jī)器C分?jǐn)偙壤?50÷100=50%

　　5．甲生產(chǎn)線各機(jī)器分?jǐn)倻p值損失計(jì)算如下：

　　機(jī)器A分?jǐn)倻p值損失=20-15=5（萬(wàn)元）

　　按照分?jǐn)偙壤�,，機(jī)器A應(yīng)當(dāng)分?jǐn)倻p值損失8萬(wàn)元（40萬(wàn)元×20%）,，但由于機(jī)器A的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為15萬(wàn)元,，依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第二十二條規(guī)定：資產(chǎn)組分?jǐn)倻p值抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）,；該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 （如可確定的）和零,。因此機(jī)器A最多只能確認(rèn)減值損失5萬(wàn)元（20-15）,，未能分?jǐn)偟臏p值損失3萬(wàn)元（8-5），應(yīng)當(dāng)在機(jī)器B和機(jī)器C之間進(jìn)行再分?jǐn)偂?/P>

　　機(jī)器B分?jǐn)倻p值損失=40×30%=12（萬(wàn)元）

　　機(jī)器C分?jǐn)倻p值損失=40×50%=20（萬(wàn)元）

　　6．甲生產(chǎn)線各機(jī)器減值損失分?jǐn)偤蟮馁~面價(jià)值：

　　機(jī)器A分?jǐn)偤蟮馁~面價(jià)值=20-5=15（萬(wàn)元）

　　機(jī)器B分?jǐn)偤蟮馁~面價(jià)值=30-12=18（萬(wàn)元）

　　機(jī)器C分?jǐn)偤蟮馁~面價(jià)值=50-20=30（萬(wàn)元）

　　7．尚未分?jǐn)偟臏p值損失=40-（5+12+20）=3（萬(wàn)元）

　　8．將尚未分?jǐn)偟?萬(wàn)元減值損失在機(jī)器B和C之間按比例進(jìn)行第二次分?jǐn)偅?/P>

　　機(jī)器B第二次分?jǐn)偟臏p值損失=3×[l8÷（18+30）]=1.1250（萬(wàn)元）

　　機(jī)器C第二次分?jǐn)偟臏p值損失=3×[30÷（18+30）]=1.8750（萬(wàn)元）

　　9．第二次分?jǐn)偤髾C(jī)器B和機(jī)器C應(yīng)確認(rèn)減值損失總額：

　　機(jī)器B應(yīng)確認(rèn)減值損失總額=12+1.1250=13.1250（萬(wàn)元）

　　機(jī)器C應(yīng)確認(rèn)減值損失總額=20+1.8750=21.8750（萬(wàn)元）

　　10．第二次分?jǐn)偤髾C(jī)器B和機(jī)器C的賬面價(jià)值：

　　第二次分?jǐn)偤髾C(jī)器B的賬面價(jià)值=30-13.1250=16.8750（萬(wàn)元）

　　第二次分?jǐn)偤髾C(jī)器C的賬面價(jià)值=50-21.8750=28.1250（萬(wàn)元）

　　根據(jù)上述計(jì)算和分?jǐn)偨Y(jié)果,，構(gòu)成甲生產(chǎn)線的機(jī)器A,、機(jī)器B和機(jī)器C應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失5萬(wàn)元、13.1250萬(wàn)元和21.8750萬(wàn)元,，賬務(wù)處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失——機(jī)器A 50 000

　　　　　　　　　　——機(jī)器B 131 250

　　　　　　　　　　——機(jī)器C 218 750

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機(jī)器A 50 000

　　　　　　　　　　　　　　——機(jī)器B 131 250

　　　　　　　　　　　　　　——機(jī)器C 218 750