三、我國具體會計準(zhǔn)則對盈余管理行為的規(guī)范

    現(xiàn)代意義上的盈余管理行為是規(guī)范與自由之間辨證統(tǒng)一的產(chǎn)物,，任何一國的會計都要納入一定的會計規(guī)范體系,，但是正如前文所述的會計準(zhǔn)則的局限性為企業(yè)的盈余管理提供了可能，留下了程度各異的回旋空間。而任一國家的會計法規(guī)和準(zhǔn)則的完善都是一個漸進式的過程，因此企業(yè)的盈余管理行為往往會隨著會計準(zhǔn)則發(fā)展而變化，采取不同的手段,。下文將以現(xiàn)階段我國準(zhǔn)則體系中的幾個具體準(zhǔn)則為例來說明我國會計準(zhǔn)則在防范和制約企業(yè)不當(dāng)盈余管理上所作的努力及其尚存的不足之處。

    （一）企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨

    舊準(zhǔn)則規(guī)定,，存貨發(fā)出的計價有先進先出法,、后進先出法,、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法等方法可供選擇,，一些上市公司利用存貨計價方法的變更來調(diào)節(jié)利潤,，進行盈余管理。新會計準(zhǔn)則取消了后進先出法,。這一核算方法的變動,，將使上市公司利用變更存貨計價方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的慣用手段不能再被使用。新準(zhǔn)則實施后,，所有企業(yè)的當(dāng)期存貨成本,，反映的都是實際的歷史成本，消除了人為調(diào)節(jié)因素,，使存貨成本的計價更加可靠,。便于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進行分析和比較，提高了會計信息的使用價值,。

    （二）企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)

    舊《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計入管理費用,，新《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則將企業(yè)研發(fā)劃分為兩個階段，并允許開發(fā)支出予以資本化,，即將開發(fā)支出歸入無形資產(chǎn)中定期進行攤銷,，和以前全部計入管理費用相比，大大降低了對當(dāng)期利潤的沖擊,。然而卻給上市公司的盈余管理另開一片藍(lán)天,，原因是新準(zhǔn)則雖然對公司研究階段和開發(fā)階段的定義進行區(qū)分，但是,，在實際操作中,，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險大,，將很難明確劃分研究和開發(fā)兩個階段,。因此公司如何劃分研究階段和開發(fā)階段,，也就決定了研發(fā)支出費用化和資本化的分界點,，從而達到調(diào)節(jié)利潤，進行盈余管理的目的,。

    （三）企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交易

    財政部于1999年6月首次發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則—非貨幣性交易》,，并于2000年1月1日起在所有企業(yè)實施。1999年版式的非貨幣性交易準(zhǔn)則將非貨幣性交易劃分為同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易,。對于同類非貨幣性交易,，一般以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)入賬價值，不確認(rèn)交易損益,，對于不同類非貨幣交易,，一般以換入資產(chǎn)的公允價值作為其入賬價值,，換入資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損益,。由于國內(nèi)生產(chǎn)資料市場,、產(chǎn)權(quán)市場尚在建立、健全之中,，當(dāng)時很多上市公司尤其是一些績差公司為了改善業(yè)績,，利用資產(chǎn)重組中換入資產(chǎn)公允價值的確定來操縱非貨幣性交易所產(chǎn)生的利潤進行盈余管理。為了防止利用會計準(zhǔn)則操縱上市公司業(yè)績,，在該準(zhǔn)則施行一年左右,，財政部于2001年對其進行修訂，要求換入資產(chǎn)一律以換出資產(chǎn)的賬面價值計價,，且不涉及補價的非貨幣性損益,。即使在涉及補價的非貨幣性交易中，收到補價一方確認(rèn)的損益,，也僅以收到的補價所含的損益為限,。2001年的準(zhǔn)則修改淡化了公允價值的概念，對于防止企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤起到了積極的作用,。

    而本次發(fā)布的新準(zhǔn)則借鑒了國際會計準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容,，規(guī)定具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換方才能以公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值,，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益,。不符合上述條件的，則以換出資產(chǎn)的賬面價值計價,，不確認(rèn)損益,。可見,，新準(zhǔn)則對公允價值的運用還是很謹(jǐn)慎的,。但是，針對新準(zhǔn)則的規(guī)定,，企業(yè)可能會以新的盈余管理手段來應(yīng)付,。如企業(yè)換出資產(chǎn)的賬面價值與公允價值相差較大時，則差額對企業(yè)當(dāng)期的損益,、凈資產(chǎn)等影響較大,，客觀上增加了上市公司調(diào)節(jié)利潤的手段，這會給企業(yè)盈余管理提供空間,。

    （四）企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值

    舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以計提8項減值準(zhǔn)備,，并且在以后的會計期間，當(dāng)減值因素消失時可以轉(zhuǎn)回以前期間計提的減值準(zhǔn)備,。而某些上市公司正是利用這一規(guī)定,，大玩“減值沖回”游戲,，利用減值準(zhǔn)備進行盈余管理。尤其是近幾年,，上市公司通過減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回管理盈余的問題十分嚴(yán)重,。“準(zhǔn)”ST公司利用減值準(zhǔn)備的計提和沖回避免被ST的現(xiàn)象更是屢見不鮮,。為了加強對上市公司的監(jiān)管,，制約上市公司濫用減值準(zhǔn)備進行盈余管理的行為，財政部專門制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》,。新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這樣就基本上切斷了上市公司通過資產(chǎn)減值進行盈余管理的途徑,。

    （五）企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組

    我國最初是在1999年實施了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》,，其初衷是規(guī)范重組方面的會計處理，其中有一條核心原則是：債務(wù)人通過各類方式進行債務(wù)重組,，從而在賬面上債務(wù)減,、免而獲得的經(jīng)濟利益視為債務(wù)重組收益，計入營業(yè)外收入,，作為當(dāng)期凈利潤的組成部分,，而且以公允價值作為債務(wù)重組的交易價格。在這個準(zhǔn)則規(guī)范下,，不少上市公司通過取得債務(wù)重組收益達到盈余管理的目的,。為了遏制上市公司不當(dāng)盈余管理的行為，財政部當(dāng)機立斷于 2001年修訂了債務(wù)重組準(zhǔn)則,。修訂前后準(zhǔn)則的主要差異在于將計量基礎(chǔ)由公允價值改為賬面價值,，并且將債務(wù)人從債務(wù)重組中獲得的收益計入資本公積，不再影響當(dāng)期損益,。修訂后的準(zhǔn)則在一定程度上控制了企業(yè)通過債務(wù)重組來操縱賬面盈利數(shù)字,。

    而新會計準(zhǔn)則體系對《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》進行了重新修訂。隨著市場條件的改善,，新準(zhǔn)則恢復(fù)了公允價值的計量屬性,，總的來說，與國際準(zhǔn)則基本保持一致,，但在一些關(guān)鍵問題上仍比較謹(jǐn)慎,。新準(zhǔn)則限制了債務(wù)重組的范圍,，增加了債權(quán)人須做出讓步的條件,，明確了只有在“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下”；才可以對獲得的債務(wù)的讓步確認(rèn)為債務(wù)重組利得,，也規(guī)定了企業(yè)在報表附注中披露公允價值的確定方法及依據(jù),，而且公允價值的運用很謹(jǐn)慎,，這些限制條件一定程度上會縮小上市公司利用債務(wù)重組調(diào)節(jié)盈余的空間，相信會對上市公司的盈余管理行為起到一定的制約作用,。但是新準(zhǔn)則還規(guī)定,，債務(wù)重組中債務(wù)方可將債權(quán)人豁免或允許少還的負(fù)債計入當(dāng)期損益。這意味著一些無力清償債務(wù)的公司,，一旦獲得債務(wù)的豁免,，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中。從某種程度上講,，新準(zhǔn)則有關(guān)確認(rèn)重組收益的做法客觀上增加了上市公司調(diào)節(jié)盈余的手段,。

    當(dāng)然除上述具體會計準(zhǔn)則外，新準(zhǔn)則體系中有關(guān)固定資產(chǎn),、投資性房地產(chǎn),、借款費用和企業(yè)合并等準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，也會對上市公司的盈余管理行為產(chǎn)生影響,，在此不作詳細(xì)闡述,。

    總之，盈余管理是各種利益集團相互博弈的結(jié)果,，市場正是在不斷的博弈中逐漸趨向成熟,；同時，盈余管理也是精巧的會計機制的延伸,，促成各種金融創(chuàng)新工具的不斷涌現(xiàn),，這也是會計不斷發(fā)展的動力。但是不當(dāng)盈余管理畢竟存在弊端,，當(dāng)然解決盈余管理的問題需要多管齊下,，但通過提高會計準(zhǔn)則的質(zhì)量來從源頭上堵塞漏洞，應(yīng)當(dāng)是抓住了問題的實質(zhì)與要害,。因此,，作為準(zhǔn)則制定者應(yīng)盡可能提高準(zhǔn)則的質(zhì)量，并將準(zhǔn)則的制定與執(zhí)行并重,，從而防范不當(dāng)盈余管理行為以引導(dǎo)和優(yōu)化資源的配置,。

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