盈余管理是20世紀(jì)80年代以來在會計學(xué)界興起的一個前沿研究課題,。所謂盈余管理,，是指企業(yè)管理當(dāng)局在不違反會計準(zhǔn)則的前提下,，通過會計政策選擇或交易安排等多種手段來影響報告盈余以實現(xiàn)自身利益最大化或企業(yè)價值最大化的行為,。

    隨著我國證券市場的發(fā)展和市場經(jīng)濟的日趨成熟，這一問題在我國企業(yè)中也逐漸突顯出來,，特別是在上市公司中體現(xiàn)的尤為明顯,。從我國上市公司對會計準(zhǔn)則的執(zhí)行情況看，上市公司由早期的明顯違反會計準(zhǔn)則逐漸改變了策略,，轉(zhuǎn)為利用準(zhǔn)則的漏洞和真空地帶在準(zhǔn)則范圍內(nèi)進行盈余管理來操縱利潤,。國內(nèi)上市公司盈余管理的現(xiàn)狀促使我們思考：會計準(zhǔn)則在上市公司盈余管理規(guī)范中究竟扮演了什么角色？盈余管理是否對會計準(zhǔn)則的建設(shè)和完善起到了推動作用,？正是關(guān)于這些問題的思考和以我國發(fā)布新會計準(zhǔn)則體系為背景,，本文擬對我國上市公司盈余管理與會計準(zhǔn)則的關(guān)系進行探討。

    一,、會計準(zhǔn)則的局限性為盈余管理提供了可能

    在性質(zhì)上,，會計準(zhǔn)則是基于社會各種利益相關(guān)者的共同需求所產(chǎn)生的對于會計核算要求的共同約定，因而是一種公共契約,。既然會計準(zhǔn)則是一種公共契約,，它也就具備了契約所擁有的不完全性特征，而會計準(zhǔn)則的不完全性導(dǎo)致其必然存在一定的局限性,，這些局限性為盈余管理的產(chǎn)生提供了機會,。主要體現(xiàn)在：

    （一）會計準(zhǔn)則理論基礎(chǔ)的局限性

    會計準(zhǔn)則不是“空中樓閣”，它是建立在一系列假設(shè),、原則基礎(chǔ)上的,，這些假設(shè)、原則具有一定的局限性,。會計分期假設(shè)與權(quán)責(zé)發(fā)生制相配合,，雖然使企業(yè)能夠分期報告經(jīng)營成果，但隨之而來的應(yīng)計,、遞延,、分配和攤銷卻給盈余管理提供了可能。當(dāng)然某些會計原則,，如客觀性原則,、可比性原則,、一貫性原則和實質(zhì)重于形式原則等對盈余管理起到了制約作用，但是許多原則和方法還存在著主觀判斷性,，如穩(wěn)健性原則,，它只是對可能的費用、損失,、收入,、利得的確認(rèn)的一種原則性規(guī)定，缺乏具體的剛性標(biāo)準(zhǔn),，因此,，它在會計實務(wù)中的運用是建立在會計人員職業(yè)判斷基礎(chǔ)上的，存在著較強的主觀隨意性,，管理當(dāng)局很容易借此調(diào)節(jié)收入,、費用、利得和損失來管理盈余,。

    （二）會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的局限性

    當(dāng)前的經(jīng)濟全球化,、科學(xué)技術(shù)進步和金融創(chuàng)新等因素所造成的經(jīng)濟事項變化步伐的加快,，使得會計準(zhǔn)則制定中的及時性顯得越來越重要,。但從本質(zhì)上來說，準(zhǔn)則制定者畢竟是間接地獲取信息,，不可能像直接參與市場的專業(yè)人員那樣對環(huán)境迅速地作出反應(yīng),，會計準(zhǔn)則的制定必然要經(jīng)過一定的時間。因此,，會計準(zhǔn)則制定總是存在時間滯后的問題,。從新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的出現(xiàn)到新的會計規(guī)范的產(chǎn)生，就為公司盈余管理提供了時間,。同時鑒于會計準(zhǔn)則制定者的有限理性,，不可能充分預(yù)見各種可能的商業(yè)情況，因此會計準(zhǔn)則無法對所有的會計規(guī)則做出規(guī)定,，需要給予企業(yè)一定的會計規(guī)則選擇權(quán),，這無疑為企業(yè)管理當(dāng)局進行盈余管理提供了空間。

    （三）會計準(zhǔn)則制定模式的局限性

    會計準(zhǔn)則的制定模式有原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向兩種,。規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則是在形式上包括許多具體的標(biāo)準(zhǔn)和清晰的界限門檻,、示例、范圍限制以及連續(xù)性的慣例,，由較多詳細,、具體、復(fù)雜的規(guī)則組成,，職業(yè)判斷的空間較小,。因此,，便于會計人員操作，會計人員無需進行較多的職業(yè)判斷,，但它缺少統(tǒng)馭性的原則,。在實踐中面對可能會不斷出現(xiàn)的新會計問題時，要求必須迅速地,、不斷地制定和修改具體準(zhǔn)則,。而準(zhǔn)則的制定和修改是有成本的，因而,，有時可能難以及時適應(yīng)新的變化,，這便為企業(yè)以“沒有相關(guān)規(guī)則”的理由鉆空子或通過交易設(shè)計來規(guī)避準(zhǔn)則規(guī)定進而進行盈余管理提供了機會。原則導(dǎo)向準(zhǔn)則認(rèn)為,，財務(wù)報告應(yīng)反映交易的經(jīng)濟實質(zhì),，強調(diào)一般性的原則對會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)，強調(diào)概念框架的作用,，強調(diào)實務(wù)中的職業(yè)判斷,，較少或沒有準(zhǔn)則外的例外事項、界限標(biāo)準(zhǔn)和大量詳細,、復(fù)雜的操作指南,。與規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則相比，它雖然可以通過減少界線檢驗和例外情況來避免形式重于實質(zhì)的問題,，但是由于原則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則要求報表提供者和審計師運用職業(yè)判斷,，這就可能帶來了這些人員不正確行使職業(yè)判斷甚至濫用職業(yè)判斷的現(xiàn)象，為上市公司的盈余管理大開方便之門,。

    二,、不當(dāng)盈余管理推動了會計準(zhǔn)則的建設(shè)

    回顧我國具體準(zhǔn)則制定的背景，我們發(fā)現(xiàn),，如果沒有不當(dāng)盈余管理等行為給證券市場帶來的危機,，許多會計準(zhǔn)則將不會出臺。

    1996年初,，瓊民源利用關(guān)聯(lián)交易虛增收入5.66億,，虛增利潤5.4億，虛增資本公積6.57億,，并以此作為利好消息,，自我炒作。當(dāng)時證監(jiān)會在進行查處時,，并沒有相關(guān)的準(zhǔn)則禁止關(guān)聯(lián)交易,。正是在這樣的背景下，關(guān)聯(lián)交易準(zhǔn)則得以出臺,�,？梢哉f瓊民源事件逼出了我國第一個具體會計準(zhǔn)則——《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》,。

    在隨后幾年里，財政部先后又頒布了《現(xiàn)金流量表》等15項具體會計準(zhǔn)則,。具體準(zhǔn)則的發(fā)布被認(rèn)為是救火式的,，在救證券市場的火，證券市場出了問題,，會計準(zhǔn)則就出來救火,，幾乎每個具體準(zhǔn)則背后都有一段上市公司的故事。一旦上市公司利用制度真空去進行數(shù)字游戲,，粉飾報表,，會計準(zhǔn)則就出來彌補不足、堵漏洞,。

    本次新會計準(zhǔn)則體系的頒布在實現(xiàn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則協(xié)調(diào)和趨同的基礎(chǔ)上,，也充分考慮了我國上市公司存在盈余管理的實際情況，對某些會計準(zhǔn)則的修訂盡量縮小企業(yè)進行會計政策選擇的空間,，使其利潤調(diào)節(jié)受限來約束上市公司的盈余管理行為,。例如取消了存貨的后進先出法，縮小了企業(yè)存貨核算的會計政策選擇空間,，這將使上市公司變更存貨計價方法這一盈余管理的途徑被堵死,；針對借減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回進行盈余管理的問題，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定計提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回（當(dāng)然由其他準(zhǔn)則規(guī)范的,，仍存在某些計提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回的情況）等等,。

    通過上面的論述不難看出,，無論是我國具體會計準(zhǔn)則的出臺,，還是不斷的修訂，都與上市公司的盈余管理存在千絲萬縷的聯(lián)系：不當(dāng)盈余管理推動了準(zhǔn)則的建設(shè)和發(fā)展,，而不斷完善的會計準(zhǔn)則又有助于防范和制約盈余管理活動,。

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