盈余管理是20世紀(jì)80年代以來(lái)在會(huì)計(jì)學(xué)界興起的一個(gè)前沿研究課題,。所謂盈余管理,，是指企業(yè)管理當(dāng)局在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下,，通過(guò)會(huì)計(jì)政策選擇或交易安排等多種手段來(lái)影響報(bào)告盈余以實(shí)現(xiàn)自身利益最大化或企業(yè)價(jià)值最大化的行為,。

    隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日趨成熟，這一問(wèn)題在我國(guó)企業(yè)中也逐漸突顯出來(lái),，特別是在上市公司中體現(xiàn)的尤為明顯,。從我國(guó)上市公司對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況看，上市公司由早期的明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸改變了策略,，轉(zhuǎn)為利用準(zhǔn)則的漏洞和真空地帶在準(zhǔn)則范圍內(nèi)進(jìn)行盈余管理來(lái)操縱利潤(rùn),。國(guó)內(nèi)上市公司盈余管理的現(xiàn)狀促使我們思考：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在上市公司盈余管理規(guī)范中究竟扮演了什么角色？盈余管理是否對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)和完善起到了推動(dòng)作用,？正是關(guān)于這些問(wèn)題的思考和以我國(guó)發(fā)布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系為背景,，本文擬對(duì)我國(guó)上市公司盈余管理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系進(jìn)行探討。

    一,、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的局限性為盈余管理提供了可能

    在性質(zhì)上,，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是基于社會(huì)各種利益相關(guān)者的共同需求所產(chǎn)生的對(duì)于會(huì)計(jì)核算要求的共同約定，因而是一種公共契約,。既然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種公共契約,，它也就具備了契約所擁有的不完全性特征，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完全性導(dǎo)致其必然存在一定的局限性,，這些局限性為盈余管理的產(chǎn)生提供了機(jī)會(huì),。主要體現(xiàn)在：

    （一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論基礎(chǔ)的局限性

    會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是“空中樓閣”，它是建立在一系列假設(shè),、原則基礎(chǔ)上的,，這些假設(shè),、原則具有一定的局限性,。會(huì)計(jì)分期假設(shè)與權(quán)責(zé)發(fā)生制相配合，雖然使企業(yè)能夠分期報(bào)告經(jīng)營(yíng)成果,，但隨之而來(lái)的應(yīng)計(jì),、遞延、分配和攤銷(xiāo)卻給盈余管理提供了可能,。當(dāng)然某些會(huì)計(jì)原則,，如客觀性原則、可比性原則,、一貫性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則等對(duì)盈余管理起到了制約作用,，但是許多原則和方法還存在著主觀判斷性，如穩(wěn)健性原則,，它只是對(duì)可能的費(fèi)用,、損失、收入,、利得的確認(rèn)的一種原則性規(guī)定,，缺乏具體的剛性標(biāo)準(zhǔn),，因此，它在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用是建立在會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷基礎(chǔ)上的,，存在著較強(qiáng)的主觀隨意性,，管理當(dāng)局很容易借此調(diào)節(jié)收入、費(fèi)用,、利得和損失來(lái)管理盈余,。

    （二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的局限性

    當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)全球化、科學(xué)技術(shù)進(jìn)步和金融創(chuàng)新等因素所造成的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)變化步伐的加快,，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的及時(shí)性顯得越來(lái)越重要,。但從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，準(zhǔn)則制定者畢竟是間接地獲取信息,，不可能像直接參與市場(chǎng)的專(zhuān)業(yè)人員那樣對(duì)環(huán)境迅速地作出反應(yīng),，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必然要經(jīng)過(guò)一定的時(shí)間。因此,，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定總是存在時(shí)間滯后的問(wèn)題,。從新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn)到新的會(huì)計(jì)規(guī)范的產(chǎn)生，就為公司盈余管理提供了時(shí)間,。同時(shí)鑒于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者的有限理性,，不可能充分預(yù)見(jiàn)各種可能的商業(yè)情況，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法對(duì)所有的會(huì)計(jì)規(guī)則做出規(guī)定,，需要給予企業(yè)一定的會(huì)計(jì)規(guī)則選擇權(quán),，這無(wú)疑為企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理提供了空間。

    （三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的局限性

    會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式有原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向兩種,。規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則是在形式上包括許多具體的標(biāo)準(zhǔn)和清晰的界限門(mén)檻,、示例、范圍限制以及連續(xù)性的慣例,，由較多詳細(xì),、具體、復(fù)雜的規(guī)則組成,，職業(yè)判斷的空間較小,。因此，便于會(huì)計(jì)人員操作,，會(huì)計(jì)人員無(wú)需進(jìn)行較多的職業(yè)判斷,，但它缺少統(tǒng)馭性的原則。在實(shí)踐中面對(duì)可能會(huì)不斷出現(xiàn)的新會(huì)計(jì)問(wèn)題時(shí),，要求必須迅速地,、不斷地制定和修改具體準(zhǔn)則。而準(zhǔn)則的制定和修改是有成本的，因而,，有時(shí)可能難以及時(shí)適應(yīng)新的變化,，這便為企業(yè)以“沒(méi)有相關(guān)規(guī)則”的理由鉆空子或通過(guò)交易設(shè)計(jì)來(lái)規(guī)避準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)而進(jìn)行盈余管理提供了機(jī)會(huì)。原則導(dǎo)向準(zhǔn)則認(rèn)為,，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),，強(qiáng)調(diào)一般性的原則對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)，強(qiáng)調(diào)概念框架的作用,，強(qiáng)調(diào)實(shí)務(wù)中的職業(yè)判斷,，較少或沒(méi)有準(zhǔn)則外的例外事項(xiàng)、界限標(biāo)準(zhǔn)和大量詳細(xì),、復(fù)雜的操作指南,。與規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，它雖然可以通過(guò)減少界線檢驗(yàn)和例外情況來(lái)避免形式重于實(shí)質(zhì)的問(wèn)題,，但是由于原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求報(bào)表提供者和審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷,，這就可能帶來(lái)了這些人員不正確行使職業(yè)判斷甚至濫用職業(yè)判斷的現(xiàn)象，為上市公司的盈余管理大開(kāi)方便之門(mén),。

    二,、不當(dāng)盈余管理推動(dòng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)

    回顧我國(guó)具體準(zhǔn)則制定的背景，我們發(fā)現(xiàn),，如果沒(méi)有不當(dāng)盈余管理等行為給證券市場(chǎng)帶來(lái)的危機(jī),，許多會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將不會(huì)出臺(tái)。

    1996年初,，瓊民源利用關(guān)聯(lián)交易虛增收入5.66億,，虛增利潤(rùn)5.4億，虛增資本公積6.57億,，并以此作為利好消息,，自我炒作。當(dāng)時(shí)證監(jiān)會(huì)在進(jìn)行查處時(shí),，并沒(méi)有相關(guān)的準(zhǔn)則禁止關(guān)聯(lián)交易,。正是在這樣的背景下,，關(guān)聯(lián)交易準(zhǔn)則得以出臺(tái),。可以說(shuō)瓊民源事件逼出了我國(guó)第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》,。

    在隨后幾年里,，財(cái)政部先后又頒布了《現(xiàn)金流量表》等15項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。具體準(zhǔn)則的發(fā)布被認(rèn)為是救火式的,，在救證券市場(chǎng)的火,，證券市場(chǎng)出了問(wèn)題，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就出來(lái)救火，幾乎每個(gè)具體準(zhǔn)則背后都有一段上市公司的故事,。一旦上市公司利用制度真空去進(jìn)行數(shù)字游戲,，粉飾報(bào)表，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就出來(lái)彌補(bǔ)不足,、堵漏洞,。

    本次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的頒布在實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則協(xié)調(diào)和趨同的基礎(chǔ)上，也充分考慮了我國(guó)上市公司存在盈余管理的實(shí)際情況,，對(duì)某些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂盡量縮小企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇的空間,，使其利潤(rùn)調(diào)節(jié)受限來(lái)約束上市公司的盈余管理行為。例如取消了存貨的后進(jìn)先出法,，縮小了企業(yè)存貨核算的會(huì)計(jì)政策選擇空間,，這將使上市公司變更存貨計(jì)價(jià)方法這一盈余管理的途徑被堵死；針對(duì)借減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理的問(wèn)題,，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回（當(dāng)然由其他準(zhǔn)則規(guī)范的,，仍存在某些計(jì)提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回的情況）等等。

    通過(guò)上面的論述不難看出,，無(wú)論是我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái),，還是不斷的修訂，都與上市公司的盈余管理存在千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系：不當(dāng)盈余管理推動(dòng)了準(zhǔn)則的建設(shè)和發(fā)展,，而不斷完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又有助于防范和制約盈余管理活動(dòng),。

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