由于契約會計理論的發(fā)展，現(xiàn)行財務(wù)會計模式已允許具備一定“確定性”的交易,，在未發(fā)生或未完成時進(jìn)行確認(rèn)和計量,，如資本性租賃業(yè)務(wù)和衍生金融工具。人們不禁要問,，供應(yīng)鏈契約中企業(yè)之間未發(fā)生和未完成的交易,，是否符合現(xiàn)行財務(wù)會計模式所規(guī)定的確認(rèn)條件。如果答案是肯定的,，這將對供應(yīng)鏈企業(yè)財務(wù)報告的揭示,，特別是企業(yè)業(yè)績的評價產(chǎn)生重大影響,。

    一、供應(yīng)鏈契約及其特征

    供應(yīng)鏈管理是對供應(yīng)商,、制造商,、分銷商、顧客等組成的網(wǎng)絡(luò)中的物流,、信息流,、成本流（資金流）進(jìn)行管理的過程。隨著供應(yīng)鏈所在網(wǎng)絡(luò)在空間,、時間等方面日益復(fù)雜,，供應(yīng)鏈管理面臨的挑戰(zhàn)之一就是如何維持供應(yīng)鏈成員之間關(guān)系的穩(wěn)定。供應(yīng)鏈成員可以定義為廣義的賣方和買方,，只有當(dāng)買賣雙方在組成的結(jié)點間產(chǎn)生正常的交易時,，才能發(fā)生物流、信息流和成本流的流動或交換,。表達(dá)這種流動或交換的方式之一就是供應(yīng)鏈契約關(guān)系,，供應(yīng)鏈上的成員通過建立契約關(guān)系來協(xié)調(diào)買方和賣方的利益。所謂供應(yīng)鏈契約就是指通過提供合適的信息和激勵措施,，保證買賣雙方協(xié)調(diào),，優(yōu)化銷售渠道，實現(xiàn)各方利益的有關(guān)條款,。供應(yīng)鏈契約在內(nèi)容上,，主要包括產(chǎn)品定價、最小購買量,、退貨,、靈活訂貨、配貨原則,、提前期,、產(chǎn)品質(zhì)量和懲罰條款等。供應(yīng)鏈契約的核心問題,，是對于供應(yīng)鏈形成的整體業(yè)績應(yīng)如何在不同成員之間進(jìn)行分配,。筆者認(rèn)為，供應(yīng)鏈企業(yè)之間的供應(yīng)鏈契約是一種“帕雷托”改進(jìn),，即供應(yīng)鏈成員之所以形成一定的契約關(guān)系,，是因為各自的狀況都會因此而改善。供應(yīng)鏈契約涉及的未來交易所帶來的權(quán)利和義務(wù)具有“穩(wěn)定性”的特點,，這種穩(wěn)定性降低了企業(yè)之間交易的風(fēng)險,，也為在簽約時對其進(jìn)行確認(rèn)提供了可能。

    二,、契約會計的歷史發(fā)展及其對傳統(tǒng)財務(wù)會計模式的沖擊

    所謂契約會計,，是指對符合一定條件的履行中合約進(jìn)行確認(rèn)和計量的財務(wù)會計模式。早在20世紀(jì)50—60年代,，美國會計學(xué)界就展開了關(guān)于應(yīng)否確認(rèn)履行中合約的研究和爭論,。J.E.沃爾特（Walter）在1955年第一期《會計評論》上發(fā)表的《關(guān)于“附注”負(fù)債的處理》一文認(rèn)為：“那些具有合約性質(zhì)的安排，如果它們的存在會比假如沒有它們時,，使企業(yè)在未來提供服務(wù)的義務(wù)有所增加的話,，應(yīng)該理所當(dāng)然地被認(rèn)為是資產(chǎn)負(fù)債表的一個組成部分，也就是說,，與合約相關(guān)的義務(wù)應(yīng)作為一個負(fù)債項目進(jìn)行處理” .該文首次明確提出了合約所代表的“義務(wù)”和“權(quán)利”應(yīng)在表內(nèi)確認(rèn),，而不應(yīng)作為表下附注處理的問題。隨后,，L.戈德堡（Louis Goldberg）和伯恩伯格（Jacob Brinberg）對履行中合約進(jìn)行了進(jìn)一步研究,，他們指出，履行中合約的相關(guān)信息與投資者的決策密切相關(guān),，應(yīng)在財務(wù)報告中進(jìn)行全面披露,。到目前為止，關(guān)于履行中合約最具權(quán)威的研究,，是20世紀(jì)80年代美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（簡稱FASB）為了制定關(guān)于財務(wù)報表要素的確認(rèn)與計量概念公告而準(zhǔn)備基礎(chǔ)性文件時,，委托著名會計學(xué)家伊鳩雄治（Ijiri Yuji）對該問題進(jìn)行的研究。伊鳩雄治的研究成果體現(xiàn)在《合約權(quán)利與義務(wù)的確認(rèn)——概念問題探索》的報告中,，他首先列舉了合約各種可能確認(rèn)的時點,，包括：簽約時、貨物生產(chǎn)過程中的某一時點,、生產(chǎn)完成時,、發(fā)運時、交付時等等,。爾后,，他從會計信息應(yīng)具備的各種質(zhì)量特征出發(fā)，考察了在上述不同時點確認(rèn)合約對會計信息質(zhì)量的影響,，從而得出以下的結(jié)論：如果合約符合一定的條件,，例如相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)足夠確定，以簽約時為始點對交易或事項引起的權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)是可行的,。

    契約會計理論的發(fā)展為在實務(wù)中對履行中合約進(jìn)行確認(rèn)提供了理論依據(jù),。在1976年美國FASB發(fā)布的FAS13《租賃會計》中，對資本性租賃的會計處理雖然是根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則而達(dá)成共識的,，但實際上已開創(chuàng)了在會計準(zhǔn)則中對履行中合約進(jìn)行初始確認(rèn)的先河,，其對長期租賃資產(chǎn)的確認(rèn)，體現(xiàn)了對長期租用該資產(chǎn)的權(quán)利的確認(rèn),；應(yīng)付租賃款的確認(rèn),，則體現(xiàn)了對因長期租用該項資產(chǎn)而承擔(dān)的分期支付租金的義務(wù),。衍生金融工具的確認(rèn)也使得契約會計在實務(wù)中得到了更廣泛的運用。從國際會計準(zhǔn)則委員會（簡稱IASC）的ED 48到IAS 39,，允許確認(rèn)履行中金融合約的范圍逐漸擴(kuò)大,，美國FASB頒布的FAS 133和FAS 137，也采取了相應(yīng)的立場,。

    傳統(tǒng)的財務(wù)會計模式以歷史成本為基礎(chǔ),，對交易和事項在其完成時進(jìn)行確認(rèn)和計量。從歷史角度看,，傳統(tǒng)的財務(wù)會計模式不對履行中的合約進(jìn)行確認(rèn)和計量有其內(nèi)在的合理性,。一方面，在工業(yè)革命之后,，傳統(tǒng)財務(wù)會計模式建立之時,，社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境較為穩(wěn)定，商品價格和貨幣價格波動較小,，因此對履行中合約不進(jìn)行確認(rèn)不會對企業(yè)財富和有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的公允反映產(chǎn)生太大的影響,；另一方面，傳統(tǒng)財務(wù)會計模式是建立在幣值不變和持續(xù)經(jīng)營等假設(shè)基礎(chǔ)之上,，并以歷史成本為主要特征,，這使得其難以對履行中合約進(jìn)行會計處理。隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜,，環(huán)境的不確定性導(dǎo)致企業(yè)面臨的各種風(fēng)險增加,。為了規(guī)避風(fēng)險，各企業(yè)之間的契約類型和契約關(guān)系也日趨多樣和復(fù)雜,，很多契約對企業(yè)之間未來交易將產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行了明確界定,。由于傳統(tǒng)的財務(wù)會計模式不對履行中合約進(jìn)行確認(rèn)，導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)報表不能全面反映企業(yè)所面臨的各種風(fēng)險和將取得的收益,。傳統(tǒng)財務(wù)會計模式這一慣例逐漸不適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境對會計信息披露的要求,，并受到來自各方的批評。

    三,、契約會計在供應(yīng)鏈契約中運用的難題

    從契約會計的歷史發(fā)展中,，可以看出，對符合一定條件的合約可以在簽約時進(jìn)行初始確認(rèn),。按目前的主流觀點,，該條件具體為，與合約相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)具有足夠的“確定性”,。那么,，對于供應(yīng)鏈契約而言，是否可以在各成員簽約時對相關(guān)的交易進(jìn)行初始確認(rèn)，使供應(yīng)鏈契約對各成員的影響能及時地在財務(wù)報告中得以反映,。從供應(yīng)鏈契約特征角度看,，回答是肯定的。因為供應(yīng)鏈契約對于各成員來說是一種“帕雷托”改進(jìn),，這使得其表現(xiàn)出“穩(wěn)定性”的特征,。并且，由于遵守供應(yīng)鏈契約會使各成員的狀況變得更好,，這也就意味著這種“穩(wěn)定性”的維持來源于各成員追求自身利益最大化的內(nèi)在動力。因此,，可以認(rèn)為,，與供應(yīng)鏈契約相關(guān)交易的權(quán)利和義務(wù)具有足夠的“確定性”，在合約簽訂時可以對其進(jìn)行初始確認(rèn),。

    然而,，與之相伴隨的問題是，如何判斷供應(yīng)鏈上企業(yè)之間的合約具備供應(yīng)鏈契約的特征,。如前所述,，供應(yīng)鏈契約是供應(yīng)鏈上企業(yè)之間簽訂的具有穩(wěn)定性特征的“帕雷托”改進(jìn)式合約。現(xiàn)在關(guān)鍵的問題是如何使“穩(wěn)定性”這一較為抽象的判斷原則,，具體化為具有可操作性的判斷準(zhǔn)則�,，F(xiàn)有的供應(yīng)鏈契約研究大多是在擬定的環(huán)境狀況下，利用數(shù)理模型推導(dǎo)出合約成為供應(yīng)鏈契約的條件,。由于現(xiàn)實環(huán)境的復(fù)雜性和變異性,，很難建立一套完整的判斷準(zhǔn)則對供應(yīng)鏈企業(yè)之間的合約進(jìn)行判斷。筆者認(rèn)為：可行的策略是,，對現(xiàn)實存在的供應(yīng)鏈企業(yè)之間的協(xié)議按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類,，對易于建立判斷標(biāo)準(zhǔn)的合約優(yōu)先建立判斷準(zhǔn)則，然后再逐漸推廣,。對供應(yīng)鏈契約的研究目前主要有兩種分類方案：從供應(yīng)鏈契約決策權(quán)角度,，可劃分為單方?jīng)Q策供應(yīng)鏈契約和聯(lián)合決策供應(yīng)鏈契約。單方?jīng)Q策供應(yīng)鏈契約中,，買賣雙方之一處于主導(dǎo)地位,，某一方在作決策時可以不考慮或者較少考慮另一方的利益，雙方之間沒有擺脫對立的關(guān)系,。在聯(lián)合決策的供應(yīng)鏈契約中,，某一方在作決策的同時，也考慮另一方的利益,，雙方拋棄對立立場,，強(qiáng)調(diào)供應(yīng)鏈合作伙伴關(guān)系的整體運作績效；根據(jù)供應(yīng)鏈外部環(huán)境的不同，可分為確定性市場需求型和不確定性市場需求型供應(yīng)鏈契約,。對于單方?jīng)Q策供應(yīng)鏈契約,，在確定性市場需求下，信息不對稱——沒有完全信息共享時,，買方的庫存,，促銷策略是形成賣方風(fēng)險的主要原因；在市場需求不確定的情況下,，賣方的風(fēng)險一方面來自買方的庫存,，促銷策略，另一方面來自變化莫測的市場,，也就是說,，取決于分銷商如何把風(fēng)險轉(zhuǎn)移給供應(yīng)商。對于聯(lián)合決策供應(yīng)鏈契約,，在確定性市場需求情況下,，可以減少買方的庫存；在不確定性市場需求情況下,，可以對來自市場需求的變化形成快速反應(yīng),，減少供應(yīng)鏈的風(fēng)險損失。雖然這兩種分類方式會使不同類別的供應(yīng)鏈呈現(xiàn)不同程度的“穩(wěn)定性”,，例如確定性市場需求下的聯(lián)合決策供應(yīng)鏈契約相對具有較高的“穩(wěn)定性”,，但其分類的著眼點在于解決供應(yīng)鏈形成的整體業(yè)績?nèi)绾卧诓煌�成員之間進(jìn)行分配這一問題。現(xiàn)行的供應(yīng)鏈研究還未針對“穩(wěn)定性”建立合理和嚴(yán)格的分類標(biāo)準(zhǔn),。因此,，契約會計在供應(yīng)鏈契約中運用難題的解決最終取決于供應(yīng)鏈研究在這一問題的進(jìn)展和成果。