某市房地產(chǎn)開發(fā)公司2009年度采取拆遷安置方式對某小區(qū)進(jìn)行住宅開發(fā)建設(shè),，在安置方式上，公司采取“拆一還一,，就地安置，差價(jià)核算,，自行過渡”的產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式對拆除被拆遷人房屋進(jìn)行安置補(bǔ)償,。2010年6月該公司用已完工1000平方米的自建商品房償還被拆遷人(其中等面積還原部分800平方米)，同類住宅房屋建造成本2200元/平方米,，銷售價(jià)格3500元/平方米,。近期，稅務(wù)機(jī)關(guān)對該房地產(chǎn)開發(fā)公司開展日常稅收檢查時(shí),，針對上述情形,，一方面要求該公司就拆遷還原部分分別按成本價(jià)及市場價(jià)申報(bào)繳納營業(yè)稅。同時(shí),，還要求該公司按市場價(jià)申報(bào)預(yù)繳土地增值稅(該小區(qū)尚未銷售完畢,，尚不符合土地增值稅清算條件)和企業(yè)所得稅，為此,，企業(yè)財(cái)務(wù)人員對上述稅種的不同計(jì)稅依據(jù)困惑不解。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人銷售拆遷補(bǔ)償住房征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》(國稅函[2007]768號)規(guī)定,，房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時(shí),，其實(shí)質(zhì)是以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶,，并獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益,。由于目前房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)中拆遷補(bǔ)償主要有3種方式：即產(chǎn)權(quán)調(diào)換、作價(jià)補(bǔ)償,、產(chǎn)權(quán)調(diào)換與作價(jià)補(bǔ)償相結(jié)合,。就本例中所涉及產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式而言，由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的不是貨幣和貨物,，而是其他經(jīng)濟(jì)利益,，因此,，對該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的拆遷還房行為所涉及營業(yè)稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)分別作如下不同處理,。

　　營業(yè)稅按同類房屋成本價(jià)確定計(jì)稅依據(jù)

　　根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》,、《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》(國稅函發(fā)[1995]549號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于以房屋抵頂債務(wù)應(yīng)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》(國稅函[1998]771號)及國稅函[2007]768號的規(guī)定,，納稅人在房地產(chǎn)開發(fā)過程中給予拆遷戶補(bǔ)償或安置的房屋,，不論其以何種方式結(jié)算價(jià)款，以及拆遷人取得房屋作何用途,，均應(yīng)屬于營業(yè)稅的征稅范圍,，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅�,；�于拆遷房屋行為的特殊性,，在營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的確定上，區(qū)分以下兩種情形,。

　　(一)對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分,，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營業(yè)稅，對最終轉(zhuǎn)讓時(shí)未作價(jià)結(jié)算的住宅區(qū)配套公共設(shè)施(如居委會用房,、車棚,、托兒所等)，凡轉(zhuǎn)讓收入已包含在住宅房屋轉(zhuǎn)讓價(jià)格中并已征收營業(yè)稅的,，不再征收營業(yè)稅,。

　　(二)對超出拆遷建筑面積的部分，則應(yīng)按《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定的順序確定計(jì)稅營業(yè)額,，一是可以按納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定;二是可以按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定;三是按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×(1+成本利潤率)÷(1-營業(yè)稅稅率),。

　　因此，本例中,，該房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)就其還原面積與拆遷面積相等部分,，按同類住宅房屋的成本價(jià)(即本例中的商品房建安造價(jià))繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅88000元(800×2200×5%)。而對超出部分則按同類商品房市場價(jià)格繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅35000元(200×3500×5%),。

　　土地增值稅計(jì)稅依據(jù)的確定

　　拆遷安置土地增值稅計(jì)算問題中,，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房應(yīng)視同銷售處理,，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號),、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程的通知》(國稅發(fā)[2009]91號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函[2010]220號)規(guī)定,，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù),、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn),，其收入可以按本企業(yè)在同一地區(qū),、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定,，也可以按由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價(jià)格或評估價(jià)值確定,。

　　這里需要說明的是,，上述“拆一還一”行為，在按市場價(jià)格確認(rèn)收入的同時(shí),，還應(yīng)將此收入確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi),。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi);回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款,，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi),。本例中由于不存在補(bǔ)差價(jià)問題，“拆一還一”等面積部分土地增值稅的計(jì)稅收入為2800000元(800×3500),，同時(shí),，計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)也是2800000元，假如該省規(guī)定普通住宅的土地增值稅預(yù)征率為2%,，則應(yīng)按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅56000元(2800000元×2%),。

　　企業(yè)所得稅計(jì)稅依據(jù)的確定

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條及國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知 (國稅發(fā)[2009]31號)第七條及此前的《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以房屋抵頂?shù)貎r(jià)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅問題的批復(fù)》(國稅函[2002]172號)規(guī)定， 企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù),、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為,，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移,，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入(或利潤)的實(shí)現(xiàn),。

　　關(guān)于計(jì)稅成本的確定，該房地產(chǎn)公司用自建商品房抵償應(yīng)付拆遷補(bǔ)償款的行為,，根據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》(國家稅務(wù)總局令第6號)第四條規(guī)定,，該房地產(chǎn)開發(fā)公司以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn),，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,。也就是說，該房地產(chǎn)公司“拆一還一”行為要按公允價(jià)值對所還原的商品房視同銷售確認(rèn)收入,，同時(shí)以相同金額確認(rèn)作為房地產(chǎn)開發(fā)計(jì)稅成本的拆遷補(bǔ)償費(fèi),。為簡化計(jì)算，假設(shè)本例中同類住宅房屋成本價(jià)等同于開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本,。

　　由此可以看出，“拆一還一”行為土地增值稅與企業(yè)所得稅處理原則是一致的,，視同銷售收入及作為開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本的拆遷補(bǔ)償支出均為2800000元,。但在企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)視同銷售所得1040000元[(3500-2200)×800],。

　　因此,，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式下的“拆一還一”屬于以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益的交換性,，屬于應(yīng)稅行為，但在計(jì)稅營業(yè)額的確定上,，應(yīng)特殊問題特殊處理,，不同稅種，不同情形,，區(qū)分對待,。