根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局近期下發(fā)的《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財(cái)稅[2010]121號(hào))的規(guī)定,，“對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn),，無論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià),，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款,、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等�,！本痛艘�(guī)定,，江蘇省地稅局近日提示納稅人，自財(cái)稅[2010]121號(hào)文件下發(fā)之日起,，從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)計(jì)稅原值有了獨(dú)立于會(huì)計(jì)核算之外的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),。由于稅法與會(huì)計(jì)已經(jīng)產(chǎn)生了明顯的差異，因此,，納稅人會(huì)計(jì)核算的房產(chǎn)原值與財(cái)稅[2010]121號(hào)文件規(guī)定不一致的,，在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)稅[2010]121號(hào)文件規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

　　一,、計(jì)稅原值的確認(rèn)

　　(一)稅收政策演變

　　《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》([86]財(cái)稅地字第008號(hào),，已廢止)第十五條規(guī)定：“房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制定規(guī)定，在帳簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價(jià),。對(duì)納稅人未按會(huì)計(jì)制度規(guī)定記載的,，在計(jì)征房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)按規(guī)定調(diào)整房產(chǎn)原值,，對(duì)房產(chǎn)原值明顯不合理的,，應(yīng)重新予以評(píng)估�,！庇纱丝梢�,，對(duì)于從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)計(jì)稅原值的確認(rèn)，以企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定為依據(jù),，企業(yè)在會(huì)計(jì)處理時(shí)根據(jù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定調(diào)整房產(chǎn)原值的,，在計(jì)征房產(chǎn)稅時(shí)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)予以調(diào)整。

　　《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅[2008]152號(hào))規(guī)定：“自2009年1月1日起,，對(duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn),，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中,，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算,。對(duì)納稅人未按國家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載的,，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估。(86)財(cái)稅地字第008號(hào)第十五條規(guī)定同時(shí)廢止,�,！币�?yàn)閳?zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的納稅人有可能將應(yīng)稅房產(chǎn)確認(rèn)為“投資性房地產(chǎn)”而不計(jì)入“固定資產(chǎn)”，所以財(cái)稅[2008]152號(hào)文件進(jìn)一步明確規(guī)定,，應(yīng)稅房產(chǎn)無論在會(huì)計(jì)處理時(shí)是否計(jì)入“固定資產(chǎn)”,，均應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計(jì)征房產(chǎn)稅。房產(chǎn)計(jì)稅原值的確認(rèn)仍然依照國家有關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定執(zhí)行,。

　　《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財(cái)稅[2010]121號(hào))規(guī)定：“對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn),，無論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià),，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款,、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等�,！弊载�(cái)稅[2010]121號(hào)文件下發(fā)之日起,，從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)計(jì)稅原值有了獨(dú)立于會(huì)計(jì)核算之外的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。由于稅法與會(huì)計(jì)已經(jīng)產(chǎn)生了明顯的差異,，因此,，納稅人會(huì)計(jì)核算的房產(chǎn)原值與財(cái)稅[2010]121號(hào)文件規(guī)定不一致的，在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)稅[2010]121號(hào)文件規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整,。

　　(二)房產(chǎn)計(jì)稅原值的計(jì)算

　　財(cái)稅[2010]121號(hào)文件規(guī)定：“宗地容積率(注：容積率是指房屋總建筑面積與用地面積的比率)低于0.5的,，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)�,！薄督�蘇省財(cái)政廳江蘇省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)的通知》(蘇財(cái)稅[2011]3號(hào))進(jìn)一步明確：“對(duì)宗地容積率低于0.5的,，其計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)按以下公式計(jì)算：計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)=應(yīng)稅房產(chǎn)建筑面積×2×土地單價(jià)。通地劃撥方式取得土地使用權(quán)的,，計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)為零,。”

　　根據(jù)上述規(guī)定,，計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值的地價(jià)應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下兩種情形確定：第一,，宗地容積率大于等于0.5的，地價(jià)應(yīng)當(dāng)全部分?jǐn)傆?jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值;第二,，宗地容積率低于0.5的,，按照房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算占地面積和地價(jià)并分?jǐn)傆?jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值。

　　例1：A公司土地總面積為10000平方米,，取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用(指平整土地等活動(dòng)發(fā)生的成本費(fèi)用,，不包括房屋建造成本,，下同)總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為1000平米,。(假設(shè)不考慮其他影響因素,，下同。)

　　容積率=1000÷10000=0.1

　　土地單價(jià)=600÷10000=0.06(萬元/平方米)

　　計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值的地價(jià)=1000×2×0.06=120(萬元)

　　A公司在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí),，計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值的地價(jià)款應(yīng)為120萬元,。

　　例2：B公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用總額為600萬元,，2010年底房屋總建筑面積為6000平米,。

　　容積率=6000÷10000=0.6

　　因?yàn)槿莘e率大于0.5，所以B公司在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí),，地價(jià)款600萬元應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值。

　　二,、新舊政策的銜接

　　(一)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的納稅人

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán),，在尚未開發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無形資產(chǎn)核算,，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷,。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本;企業(yè)利用土地建造自用某項(xiàng)目時(shí),，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本,。”《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“企業(yè)購入的土地使用權(quán),，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán),，按照實(shí)際支付的價(jià)款作為實(shí)際成本，并作為無形資產(chǎn)核算;待該項(xiàng)土地開發(fā)時(shí)再將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程,�,！�

　　從上述規(guī)定可以看出，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(以下合并簡稱“會(huì)計(jì)制度”)的納稅人,，在會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)當(dāng)將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值,。需要說明的是，對(duì)于土地面積大于房屋實(shí)際占地面積的部分,，會(huì)計(jì)制度并未明確要求將這部分“空地”的價(jià)值計(jì)入房產(chǎn)原值,，因此，納稅人在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)具有一定的自由裁量權(quán),。財(cái)稅[2010]121號(hào)文件下發(fā)后,，執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的納稅人在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)與稅法的差異,，相應(yīng)對(duì)房產(chǎn)計(jì)稅原值進(jìn)行調(diào)增或調(diào)減,。

　　例3：C公司是執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的企業(yè),。C公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用總額為600萬元,，2010年底房屋總建筑面積和占地面積均為1000平米,。C公司會(huì)計(jì)核算時(shí)將房屋實(shí)際占地面積所對(duì)應(yīng)的地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值，即計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)為60萬元(1000÷10000×600),，其余540萬元(600-60)地價(jià)計(jì)入“無形資產(chǎn)”,。

　　從例1的計(jì)算結(jié)果可知，C公司計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值的地價(jià)應(yīng)為120萬元,，因此,，C公司在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計(jì)稅原值60萬元(120-60),。

　　例4：假設(shè)在例3中,，C公司會(huì)計(jì)核算時(shí)將地價(jià)全部計(jì)入房產(chǎn)原值，即計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)為600萬元,。

　　對(duì)于納稅人會(huì)計(jì)核算時(shí)計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià),，超過財(cái)稅[2010]121號(hào)文件規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分，在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予調(diào)減,。本例C公司在在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí),，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減房產(chǎn)計(jì)稅原值480萬元(600-120)。

　　例5：D公司是執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的企業(yè),。D公司土地總面積為10000平方米,，取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為6000平米,，房屋總占地面積為3000平方米,。D公司會(huì)計(jì)核算時(shí)將房屋實(shí)際占地面積所對(duì)應(yīng)的地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值，即計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)為180萬元(3000÷10000×600),，其余420萬元(600-180)地價(jià)計(jì)入“無形資產(chǎn)”,。

　　從例2的計(jì)算結(jié)果可知，D公司地價(jià)款600萬元應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值,，因此,，C公司在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計(jì)稅原值420萬元(600-180),。

　　例6：假設(shè)在例5中,，D公司會(huì)計(jì)核算時(shí)將地價(jià)全部計(jì)入房產(chǎn)原值，即計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)為600萬元,。

　　因?yàn)镈公司會(huì)計(jì)核算時(shí)已經(jīng)將地價(jià)全部計(jì)入房產(chǎn)原值,，所以D公司在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)，不需要對(duì)房產(chǎn)計(jì)稅原值進(jìn)行調(diào)整,。

　　(二)執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的納稅人

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南指出：“自行開發(fā)建造廠房等建筑物,，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理;外購?fù)恋丶敖ㄖ�物支付的價(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配;難以合理分配的,，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn);企業(yè)(房地產(chǎn)開發(fā))取得土地用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本,�,！�

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南指出：“首次執(zhí)行日之前已計(jì)入在建工程和固定資產(chǎn)的土地使用權(quán)，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》的規(guī)定應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)的,，首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重分類,，將歸屬于土地使用權(quán)的部分從原資產(chǎn)賬面價(jià)值中分離，作為土地使用權(quán)的認(rèn)定成本,，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》的規(guī)定處理,。”

　　從以上規(guī)定可以看出,，除“房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品房”以及“外購不動(dòng)產(chǎn)支付的價(jià)款難以在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行合理分配的”以外,，執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的納稅人應(yīng)當(dāng)將土地使用權(quán)單獨(dú)計(jì)價(jià)(注：單獨(dú)計(jì)入“無形資產(chǎn)”或者“投資性房地產(chǎn)”)，而不計(jì)入房產(chǎn)原值,。原來執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的企業(yè)將地價(jià)合并計(jì)入房產(chǎn)原值的,，在首次執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》時(shí)，還應(yīng)將歸屬于土地使用權(quán)的部分從原資產(chǎn)賬面價(jià)值中分離,，并單獨(dú)計(jì)價(jià),。財(cái)稅[2010]121號(hào)文件下發(fā)后,，執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的納稅人未將地價(jià)款計(jì)入房產(chǎn)原值的,，在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)稅[2010]121號(hào)文件的規(guī)定相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計(jì)稅原值,。

　　例7：E公司是執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè),。E公司土地總面積為10000平方米，取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用總額為600萬元,，2010年底房屋總建筑面積為1000平米,。E公司會(huì)計(jì)核算時(shí)將地價(jià)款全部計(jì)入“無形資產(chǎn)”，即計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)為0,。

　　從例1的計(jì)算結(jié)果可知,，E公司計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值的地價(jià)應(yīng)為120萬元，因此,，E公司在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí),，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計(jì)稅原值120萬元。

　　例8：F公司是執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè),。F公司土地總面積為10000平方米,，取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款以及開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用總額為600萬元，2010年底房屋總建筑面積為6000平米,。F公司會(huì)計(jì)核算時(shí)將地價(jià)款全部計(jì)入“無形資產(chǎn)”,，即計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)為0,。

　　從例2的計(jì)算結(jié)果可知，F(xiàn)公司地價(jià)款600萬元應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值,，因此,，F(xiàn)公司在申報(bào)繳納房產(chǎn)稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增房產(chǎn)計(jì)稅原值600萬元,。