生產(chǎn)制造是企業(yè)的核心流程之一，成本核算則是影響到企業(yè)生產(chǎn)制造任務(wù)的完成水準的關(guān)鍵,。針對傳統(tǒng)成本會計不適應(yīng)新制造環(huán)境的局面,，作業(yè)成本法（Activity-Based Costing,簡稱ABC）和基于ABC的作業(yè)成本管理（ABCM）,，在美、日和西歐諸國的企業(yè)，尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術(shù)企業(yè),，得到了廣泛的應(yīng)用,。

一,、 新制造環(huán)境沖擊傳統(tǒng)成本會計

隨著企業(yè)IT技術(shù)的運用，MRPII,、ERP,、CIM,、JIT等系統(tǒng)應(yīng)用范圍不斷擴大，企業(yè)新制造環(huán)境逐漸形成,。 企業(yè)使用計算機管理信息系統(tǒng)來管理經(jīng)營與生產(chǎn)，最大限度地發(fā)揮現(xiàn)有設(shè)備,、資源,、人、技術(shù)的作用,，最大限度地產(chǎn)生企業(yè)經(jīng)濟效益，已成為制造業(yè)企業(yè)的一致選擇,。從最早的物料需求計劃MRP (Material Requirements Planning),、制造資源計劃MRP II(Manufacturing Resource Planning)到近年出現(xiàn)的企業(yè)資源規(guī)劃ERP (Enterprise Resource Planning)等,，為越來越多的企業(yè)采用。目前流行的MRP Ⅱ有助于管理當局進行及時,、有效的投資與生產(chǎn)經(jīng)營決策；ERP則是建立在信息技術(shù)基礎(chǔ)上,，以系統(tǒng)化的管理思想,，為企業(yè)決策層及員工提供決策運行手段的管理平臺。

不僅是MRP和ERP,，促成新制造環(huán)境形成的新系統(tǒng)還包括：彈性制造系統(tǒng)（FMS）、電腦整合制造系統(tǒng)（CIM）和適時生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）等,。FMS是指使用機器人及電腦控制的材料處置系統(tǒng),，來結(jié)合各種獨立的電腦程式機器工具進行生產(chǎn),，它有益于產(chǎn)品制造程序的彈性化,。CIM則是指以電腦為核心，結(jié)合電腦輔助設(shè)計,、電腦輔助工程及電腦輔助制造系統(tǒng)等所有新科技的系統(tǒng),，以形成自動化的制造程序,，實現(xiàn)工廠無人化管理,，可減少人工成本,、節(jié)省時間并提高工作效率。JIT是根據(jù)需要來安排生產(chǎn)和采購,，以消除企業(yè)制造周期中的浪費和損失的管理系統(tǒng)。在JIT下企業(yè)的供,、產(chǎn),、銷各個環(huán)節(jié)在時間上必須周密銜接,，材料應(yīng)適時到達現(xiàn)場，前一生產(chǎn)程序的半成品應(yīng)適時送達后一生產(chǎn)程序,，產(chǎn)成品要適時供給顧客,，力爭使生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)無庫存儲備,。

面對新制造環(huán)境的沖擊，企業(yè)如果繼續(xù)使用傳統(tǒng)的成本會計技術(shù)與方法,，至少會造成兩大方面的后果,，包括：

1,、產(chǎn)品成本計算不準。因為在新制造環(huán)境下,，機器和電腦輔助生產(chǎn)系統(tǒng)在某些工作上已經(jīng)取代了人工,，人工成本比重從傳統(tǒng)制造環(huán)境下的20％—40％降到了現(xiàn)在的不足5％,。但同時制造費用劇增并呈多樣化,，其分攤標準如果只用人工小時已難于正確反映各種產(chǎn)品的成本。

2,、成本控制可能產(chǎn)生負功能行為,。傳統(tǒng)成本會計中將預(yù)算與實際業(yè)績編成差異報告,，即將實際發(fā)生的成本與標準成本相比較。但在新制造環(huán)境下,，這一控制系統(tǒng)將產(chǎn)生負功能的行為,，例如為獲得有利的效率差異，可能導(dǎo)致企業(yè)片面追求大量生產(chǎn),，造成存貨的增加；另外,，為獲得有利價格差異,，采購部門可能購買低質(zhì)量的原材料，或進行大宗采購,，造成質(zhì)量問題或材料庫存積壓等等。

二,、作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展

為解決新制造環(huán)境下傳統(tǒng)成本會計的難題,，作業(yè)成本法作為新的成本核算方法應(yīng)運而生。傳統(tǒng)成本法是一種通用的解決方案,，不考慮企業(yè)的目標，但新興的作業(yè)成本從一開始就考慮企業(yè)的實施目標和范圍,，結(jié)合企業(yè)的實際情況實施,，并把成本核算與成本信息分析和應(yīng)用結(jié)合起來,，直至采取改善行動，為企業(yè)提供一個整體的解決方案,。

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing）,，是一種通過對所有作業(yè)活動進行追蹤動態(tài)反映,，計量作業(yè)和成本對象的成本，評價作業(yè)業(yè)績和資源的利用情況的成本計算和管理方法,。它以作業(yè)為中心,，根據(jù)作業(yè)對資源耗費的情況將資源的成本分配到作業(yè)中,，然后根據(jù)產(chǎn)品和服務(wù)所耗用的作業(yè)量,，最終將成本分配到產(chǎn)品與服務(wù)。

對作業(yè)成本的研究最早可追溯到上世紀四十年代,，最早提出的概念是“作業(yè)會計”（Activity-Based Accounting或Activity Accounting）,。美國會計學(xué)家埃里克?科勒(Eric Kohler)教授于1941年在<<會計論壇>>雜志發(fā)表論文首次對作業(yè)、作業(yè)賬戶設(shè)置等問題進行了討論,，并提出“每項作業(yè)都設(shè)置一個賬戶”,，“作業(yè)就是一個組織單位對一項工程,、一個大型建設(shè)項目、一項規(guī)劃以及一項重要經(jīng)營的各個具體活動所做出的貢獻”,。隨后的喬治?斯托布斯(George.J.Staubus)教授認為,，“作業(yè)會計”是一種和決策有用性目標相聯(lián)系的會計，研究作業(yè)會計首先應(yīng)明確“作業(yè)”、“成本”和“會計目標—-決策有用性”三個概念,。1971年斯托布斯在具有重大影響的<<作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計>>一書中,，對“作業(yè)”,、“成本”、“作業(yè)成本計算”等概念作了全面闡述,，引發(fā)了80年代以后西方會計學(xué)者對傳統(tǒng)的成本會計系統(tǒng)的全面反思,。

1988年,，哈佛大學(xué)的羅賓?庫珀（Robin Cooper）在夏季號《成本管理》雜志上發(fā)表了《一論ABC的興起：什么是ABC系統(tǒng)？》,，庫珀認為產(chǎn)品成本就是制造和運送產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本的總和，成本計算的最基本對象是作業(yè),；ABC賴以存在的基礎(chǔ)是作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè),。接著庫珀又連續(xù)發(fā)表了《二論ABC的興起：何時需要ABC系統(tǒng),？》、《三論ABC的興起：需要多少成本動因并如何選擇,？》和《四論ABC的興起：ABC系統(tǒng)看起來到底象什么,？》,。他還與羅伯特?卡普蘭（Robert?S?Kaplan）合作在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表了《計量成本的正確性：制定正確的決策》等論文，對作業(yè)成本法的現(xiàn)實意義,、運作程序、成本動因選擇,、成本庫的建立等重要問題進行了全面深入的分析,，奠定了作業(yè)成本法研究的基石,。此后在英美等國家對作業(yè)成本日益興起,，研究作業(yè)成本法的文章紛紛出現(xiàn)，作業(yè)成本理論日趨完善,，在治金、電信,、制藥、電子設(shè)備和IT等行業(yè)的應(yīng)用也逐步開展了起來,。

三,、作業(yè)成本法的應(yīng)用關(guān)鍵與前景

作業(yè)成本法沒有固定的框架和統(tǒng)一的模式,，不同的企業(yè)有不同的實施目的和核算體系，因此在多個行業(yè)的具體應(yīng)用中,，必須結(jié)合企業(yè)的實際開展,。在中國“信息化帶動工業(yè)化”的國家戰(zhàn)略引導(dǎo)下,，制造業(yè)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的空間十分巨大，但企業(yè)必須通過理論學(xué)習(xí),、模型設(shè)計等途徑,，獲得成功實施作業(yè)成本管理的知識和經(jīng)驗。

總體看來,，作業(yè)成本法是個性化的成本核算方法,。在推行科學(xué)和流程管理的企業(yè)，一定要以客戶和作業(yè)流程為中心來對工作任務(wù)進行管理,，即開展作業(yè)成本管理。中國企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法,、開展作業(yè)成本管理的關(guān)鍵包括：

（1）獲得企業(yè)高層的認同,。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的認同是實施作業(yè)成本的前提,。我國制造企業(yè)對作業(yè)成本的認同，與國際性企業(yè)的認同存在較大差距,。這不僅與不同的經(jīng)濟體制有關(guān),，也與國內(nèi)理論和實踐中對作業(yè)成本的了解不足有關(guān),。只有獲得企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的支持，才能為在企業(yè)中推廣作業(yè)成本法,，進而開展作業(yè)成本管理創(chuàng)新條件。

（2）明確實施的責(zé)任主體,。作業(yè)成本法屬于管理會計范疇,，同時牽涉到企業(yè)內(nèi)部的各個部門,。但中國制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部,，大多沒有管理會計這一職位或負責(zé)部門，其功能多是分散在財務(wù),、采購等多個部門中,。如果作業(yè)成本的實施中沒有一個具體的主管部門，就可能出現(xiàn)人人有責(zé)人人都不負責(zé)的情況,。

（3）推動組織再造。作業(yè)成本從某種程度上說是全員實施的一項工程,，因為作業(yè)成本必須清楚企業(yè)的運作過程,，作業(yè)成本核算體系設(shè)計,、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)收集以及改善行動都需要全員參與,。另外實施作業(yè)成本法，成本在產(chǎn)品之間的重新分配和對作業(yè)進行核算,，不可避免的導(dǎo)致對個人和組織的績效的影響,，受到影響的組織和個人可能會抵制作業(yè)成本的實施,。因此推動組織再造是成功實施作業(yè)成本法的重點之一。

（4）開發(fā)和應(yīng)用實施工具,。作業(yè)成本的實施離不開軟件的支持,，國外已經(jīng)有成熟的作業(yè)成本軟件，但在國內(nèi),，目前還沒有出現(xiàn)成熟的軟件工具，當前的一些應(yīng)用作業(yè)成本法的企業(yè)多是利用自行開發(fā)的工具來支支持,。沒有軟件工具的支持,，作業(yè)成本的運行與數(shù)據(jù)分析都是困難。盡快開發(fā)適合中國企業(yè)特色的作業(yè)成本軟件,，使得作業(yè)成本法的實施標準化、信息化,，同時加快與企業(yè)現(xiàn)有信息系統(tǒng)的集成,，是促進作業(yè)成本在制造,、電信和IT等行業(yè)規(guī)模化實施的關(guān)鍵,。

旨在改變傳統(tǒng)成本會計的作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理,，適應(yīng)了新制造環(huán)境，提出了新的管理觀念和方法,，是企業(yè)管理和成本核算的一次大變革。中國在信息化和工業(yè)化的道路上,，將努力建成為“世界工廠”,，制造業(yè)企業(yè)對作業(yè)成本的需求將會十分強烈，而一些非制造行業(yè)的成本核算與控制比較復(fù)雜,，傳統(tǒng)成本對此無能為力，如電信行業(yè)、銀行,、保險,、鐵路、醫(yī)療行業(yè)的成本核算與控制上,，作業(yè)成本管理也將大有作為。