摘要：針對目前大多數(shù)企業(yè)在成本管理的認識和實踐上的不完善性,，本文把MBA課程中關于資源分析的新理論——價值鏈分析法,，應用于成本管理,，從而分析成本行為的結構性影響因素，并通過控制其來重建價值鏈,，從戰(zhàn)略高度降低成本,，文章還對企業(yè)如何獲得成本優(yōu)勢的持久性進行了分析。

關鍵詞：成本管理價值鏈分析法重構價值鏈

大多數(shù)企業(yè)在成本管理方面容易陷入種種誤區(qū),，如管理者較重視生產成本的控制而忽略對營銷成本,、服務成本和后勤成本的控制；重視對構成企業(yè)運作流程的每一個單項活動進行成本分析,，而忽視了把握各項活動之間聯(lián)系的高度來審視企業(yè)成本,；3，成本分析的方法過分依賴于會計方法和制度,，而對沒有納入會計核算范圍的成本行為缺乏分析等等。

美國哈佛商學院MBA課程中就企業(yè)資源分析提出一個新理論——價值鏈分析法,，即運用系統(tǒng)性方法來考察企業(yè)各項活動和相互關系,，從而找尋具有競爭優(yōu)勢的資源。筆者認為,，企業(yè)成本管理的本質目標應該是通過企業(yè)行為取得低于其競爭者的累積成本,，贏得成本優(yōu)勢。所以欲借助價值鏈理論,，從企業(yè)行為的角度而非會計方法角度來考察企業(yè)成本,。本文擬從以下幾個方面來敘述：1，識別企業(yè)自身的價值鏈,，并以此來歸集成本和分攤資產,；2，從價值鏈角度分析企業(yè)成本行為的結構性影響因素,；3,，通過控制各種影響成本因素或重構企業(yè)價值鏈的途徑，從戰(zhàn)略高度上來降低企業(yè)的成本,；4,，長時間的維持鞏固企業(yè)成本優(yōu)勢，取得成本優(yōu)勢的持久性,。

一,、運用價值鏈分析法確定與成本管理有關的價值活動企業(yè)的價值活動可以分為五種主要活動和四種輔助活動。五種主要活動包括（1）投入性活動,，如收貨,、儲存和配置等相關活動；（2）生產作業(yè),，即將投入轉化為最終產品的相關活動,；（3）產出性活動,，如產成品的運輸、儲存,、客戶聯(lián)系,、定單處理等；（4）銷售活動,，旨在讓顧客了解和購買商品,，如廣告、促銷,、銷售機構的費用等,；（5）服務活動，包括培訓,、修理,、維護保養(yǎng)、部件更新等,，旨在提高產品的附加值,。

四種輔助性活動包括（1）采購活動，指購買用于企業(yè)價值鏈所有投入的活動,，如購買原料,、用品，購建固定資產等,；（2）技術開發(fā)活動,，所有價值活動都涉及技術成分，如新產品研制,、技術改造,、商標、專利,、專門技術,、軟件開發(fā)等；（3）人力資源管理活動,，包括員工的招聘,、培訓、發(fā)展,、激勵等,；（4）企業(yè)基礎設施，既指廠房設施,、機器設備等硬件,，也包括總體管理、計劃,、財務,、法律,、質量管理、公共關系等大量軟件,。

企業(yè)的價值活動還有其他分類,，如根據所生產產品的關系，可分為三種：1,，直接活動,，指直接為買方創(chuàng)造價值的活動，如供應,、生產,、銷售等活動；（2）間接活動,，指保證直接活動的持續(xù)成為可能的活動,，這類活動范圍廣，內容多,，容易忽視,；（3）質量保證活動，指那些確保企業(yè)各項價值活動質量的活動,，如商標注冊、聘請法律顧問,、兼并收購等資產重組等活動,。這種分類對于成本管理有實際意義，值得注意的是,，間接活動和質量保證活動的成本,，在企業(yè)的成本管理中尚未得到正確認識和足夠重視，本文將著重說明,。

二,，以企業(yè)價值鏈來歸集和分攤成本從成本管理的角度而言，企業(yè)的價值活動即成本行為,。管理者能抓住企業(yè)成本的主要組成部分,，而那些目前所占比例較小,，但正處于增長狀態(tài)，并且最終能改變企業(yè)成本結構的價值活動卻容易被忽視,，把價值鏈分析方法應用于成本管理，可能會克服這一點,。

企業(yè)每項價值活動的成本包括：

1,，外購經營投入成本：為生產而投入的原材料、儲備物資,、低值易耗品,；2,，人力資源成本：企業(yè)為獲得或重置人力資源而發(fā)生的支出，如人力資源取得的成本（招聘,、錄用,、安置等），人力資源發(fā)展成本（在職教育,、崗位培訓,、脫產培訓、進修等）,，人力資源保持成本（工資,、獎金、福利,、醫(yī)療,、住房、社會保險等）,，人力資源離職成本（退休人員工資福利,、職位空缺損失、職位交替前后效率損失,；3,，資本化費用：指受益期在一年或超過一年的一個營業(yè)周期以上的支出。如固定資產（建筑物,、機器設備,、勞動工具、運輸工具等）,，無形資產（專利,、商標等），遞延資產（企業(yè)開辦注冊費等前期費用,、裝潢費,、租借設備的改良支出等）。

在成本管理中,，企業(yè)必須將以上成本分攤到價值鏈的各項價值活動中去,，分攤的目的是產生一個反映成本分布的價值鏈，比較各價值活動的成本的分布,，從而找出可以改善成本的突破口,。

如何分攤成本？總的原則是：外購經營投入成本和人力資源成本應分攤到它們發(fā)生的活動中去,；資本化費用分攤到使用,、控制它們或者對其使用影響較大的活動中去。通常采用三種分攤方法：1,，當成本與企業(yè)價值活動的因果關系可以直接認定時,，可直接分攤,，如生產成本；2,，雖不能認定直接關系,，但可確認會產生未來收益時，可以根據資產特性分攤,，如固定資產按受益期計提折舊,，無形資產計提攤銷金額等；3,，既無因果關系,，又不能預計其效益，則成本在當期立即確認為費用,，如利息,、業(yè)務招待費、訴訟費等立即計算為當期費用,。

以上成本分攤應以某一會計年度或者經營年度為時期界限,，它有別于會計記帳的分攤，這種成本分攤的數(shù)據主要是供戰(zhàn)略決策參考,，故精確度要求可根據成本效益原則調整,，適可而止。

通過成本歸集和分攤,，可以發(fā)現(xiàn)過去未被重視的間接活動成本和質量保證活動成本之和,，占總成本的比例，遠遠超過管理者原先的估計,，而且隨著現(xiàn)代企業(yè)面臨知識經濟的挑戰(zhàn)，在信息技術方面的投入會加大,，網絡系統(tǒng),、自動化系統(tǒng)和決策支持系統(tǒng)的建立，使得非直接成本在總成本中的比重有越來越大的趨勢,。

三,，影響企業(yè)成本的結構性因素企業(yè)是環(huán)境的產物，企業(yè)外部和內部環(huán)境中的諸多因素在對企業(yè)的價值行為發(fā)生著影響,，并進而影響著企業(yè)的成本,。這些因素之間的相互作用，決定了企業(yè)的價值行為,；但也應看到又沒有哪一種因素能成為企業(yè)成本水平的唯一因素,，即企業(yè)成本是一個多元函數(shù)。分析企業(yè)價值活動的影響因素,，有助于企業(yè)從來源上判斷其成本行為,，并對如何改變其成本行為有一個深層次的認識,。

結合《管理學》、《財務管理學》,、《生產管理學》,、《市場營銷學》等學科的基本理論，以及眾多企業(yè)成本管理實踐,，可以發(fā)現(xiàn)以下影響成本的結構性因素：

第一,，企業(yè)規(guī)模選擇。規(guī)模的擴張導致了專業(yè)化協(xié)作,、技術管理水平等諸生產要素達到一種新的配置比例平衡,，激發(fā)出新的生產力，顯著降低了成本,。但是,，當規(guī)模超過一定程度，會導致協(xié)調的復雜性和管理效率的降低,，生產的自然條件趨于惡化,，即規(guī)模經濟超出臨界點，轉化為規(guī)模不經濟,。企業(yè)要把規(guī)模調整到恰當?shù)某潭�,，以取得盡可能低的成本。

第二,，級差地租效應,。地理位置顯然是影響企業(yè)成本的一個獨立性因素，地理位置導致了企業(yè)在勞動力,、管理,、能源、基礎設施,、原材料,、產品消費需求、運輸模式,、通訊,、工資水平、稅收負擔等方面的差異,。地理位置優(yōu)越的企業(yè)有可能取得超過社會平均利潤的超額利潤,。企業(yè)的地理位置有其歷史、產業(yè)規(guī)模,、國家政策等的外部原因,，但這不等于說企業(yè)在這方面無所作為。企業(yè)可以重新設計其開展價值活動的地點，甚至可以搬遷基礎設施,，盤活,、置換地產等方法來降低成本。

第三,，學習知識效應,。企業(yè)進入某一產業(yè)后，隨著時間的推移,，企業(yè)會在生產的決策計劃,、組織調度、提高勞動效率,、改進運作流程,、資產利用效率等方面，發(fā)現(xiàn)和學習到眾多降低成本的機理和經驗,，這種學習活動所帶來的直接結果是企業(yè)產品的單位成本下降,。這就是學習知識效應，或稱知識溢出效應,。這種效應既可以使企業(yè)通過學習獲得降低成本的經驗,，也同時因其自身知識在整個產業(yè)內的溢出，又使企業(yè)喪失成本優(yōu)勢的持久性,。

第四,，生產能力的利用程度企業(yè)生產能力的利用程度不僅取決于環(huán)境條件和競爭對手的投資行為，也可以通過企業(yè)生產和營銷策略的選擇而置于企業(yè)自身控制之下,。企業(yè)在每一生產周期的不同階段,，其生產能力利用率更多地受到季節(jié)性、周期性和其他導致需求波動因素的影響,，對這種利用率的變化的調控水平,，決定了企業(yè)成本削減或增加的合理程度。

第五,，整合和聯(lián)系,。整合問題涉及到企業(yè)對外協(xié)作的態(tài)度，也即自制還是外購的戰(zhàn)略,。過多的自制,，會使企業(yè)經營方向向縱深化發(fā)展,，但會造成企業(yè)資源分散,，經營日趨凝重，對市場反應遲鈍,；而過多的外購,，會使企業(yè)過分依賴外界，自身發(fā)展專業(yè)化。這兩種情況都不利于企業(yè)降低成本,。適當?shù)乩�用整��,，可以避免利用高于自制成本的市場成本，使企業(yè)回避侃價能力較強的供應商,，并帶來聯(lián)合作業(yè)的經濟性,。企業(yè)有時要解除整合，此時除了應考慮此舉是否有利于降低成本,，還應考慮是否有損于企業(yè)戰(zhàn)略,。聯(lián)系問題是包括企業(yè)價值鏈的內部聯(lián)系和營銷渠道內的縱向聯(lián)系。價值鏈中活動是相互聯(lián)系的,，改變其中一項活動的實施方式,，有時會產生意想不到的降低成本的結果。

四,，尋求成本優(yōu)勢的戰(zhàn)略途徑企業(yè)獲得成本優(yōu)勢的途徑有兩條：一是針對以上提出的影響成本的結構性諸因素,，根據重要性原則選擇占總成本比重大的價值活動，控制或改變影響它們的結構性因素,，來獲得成本優(yōu)勢,；二是再造原有的價值鏈，采用效率更高的方式來設計,、生產和銷售產品,。

（一）控制影響成本的結構性因素1，選擇規(guī)模,�,？梢杂脠D象來說明通過選擇規(guī)模達到降低成本的目的。圖1 說明了三種不同規(guī)模的成本結構,，甲,、乙和丙分別代表規(guī)模小、中,、大企業(yè)的平均成本曲線,，根據市場需求選擇規(guī)模。如需求為Q1時,，則規(guī)模選甲,，因為此時甲的平均成本A1較低；同理,，當需求無Q3時,，選擇乙規(guī)模，平均成本A2較低,。而丙代表的規(guī)模,，只有在需求相當大時才是可取的。如上海華聯(lián)超市的連鎖店在35 家以下是虧損的，當發(fā)展到35至70家時是微利,，目前已發(fā)展為165家,，成本利潤率達12%. 2，控制地理位置因素,。此因素在企業(yè)生產空間組織,、原料和產品運輸分配方面對成本發(fā)生影響。選擇地理位置要考慮：靠近原料產地,；能源供應充足,；水源有保證；氣侯適宜,；運輸成本相對低,；人力資源分布；接近消費市場,；社會文化習俗影響,；教學科研機構的分布等。

3,，學習知識管理,。學習曲線效應使得企業(yè)加強學習管理成為必須。企業(yè)應結合競爭戰(zhàn)略制定學習戰(zhàn)略目標,，對戰(zhàn)略知識進行評估以確定知識技術換代周期,，確定支持學習戰(zhàn)略的組織結構，把學習納入評聘合同并作為人事評價依據,，審定內部培訓計劃和學習網絡效率和質量,，確定趕超競爭對手的切入點和基準點。對于知識溢出要保持必要的戒備心理和防范措施,，運用法律手段保護知識產權,。企業(yè)應充分利用國際互聯(lián)網 INTERNET，熟悉世界金融市場,、資本市場,、人才市場、同行業(yè)市場的運作,、發(fā)展趨勢,，對各種機會和危機要具有一定前瞻性。深圳華為高科技公司由于善于分析世界市場變化情況,，并采取一定防范措施,，在幾年前的金融風波中受損甚微。

4,，均衡生產作業(yè)和調節(jié)市場需求波動,。

企業(yè)可從生產和銷售兩個環(huán)節(jié)予以控制。生產過程控制的目的是預防和制止生產中脫離目標的偏差,，保證生產的均衡和穩(wěn)定,。平衡線法、圖表控制法,、生產卡法等都被證明在節(jié)省成本方面是行之有效的,。在銷售上，通過策劃在一定程度上調節(jié)需求波動,，如把產品拓展到周期性,、季節(jié)性不明顯的產品中去，研究需求量穩(wěn)定的客戶,，旺季撤淡季奪,，把競爭者擠到需求波動大的細分市場。

5,，識別聯(lián)系和恰當整合價值鏈內部的成本因素往往是相互聯(lián)系的,，企業(yè)如能準確認識這種聯(lián)系并加以利用，是可以改變成本狀況的,。如企業(yè)質量成本是由預防檢驗成本和產品損失成本兩部分構成的,，前者成本加大了，產品質量上去了,，則損失成本就會降低,，反之，前者小后者就大,，只有兩者之和最小,，才是最優(yōu)質量成本。同理,，可以控制存貨成本和持有現(xiàn)金成本,。整合和解散，都具備降低成本的可能性,，系統(tǒng)地,、全面地、恰當?shù)剡\用整合是非常必要的,。聯(lián)想電腦公司在廣東東莞開設了200多家零部件工廠,、20多家總裝調試中心，成本優(yōu)勢明顯,，是正確認識和處理整合和聯(lián)系的典范,。

（二）再造價值鏈重構價值鏈能夠取得重大成本優(yōu)勢，源自兩個機理：其一,，再造不等于改進,，價值鏈重構將從根本上改變成本結構,；其二，企業(yè)在經歷了一段曲折后重新確認影響成本的重大因素,，從而改變其競爭基礎,。再造價值鏈方法如：采用不同的工藝；利用自動化差異,；變間接銷售為直接銷售,；采用新的分銷渠道；前向（朝原料）或后向（朝產品）整合等,。

舉兩例,，一是日本資生堂一直企望通過本部的分銷渠道將產品（化妝品）打入中國，但進展甚微,，后在上海浦東搞合資,，直接在中國產銷，這一重構價值鏈舉措,，大幅降低了關稅,、運費和人工成本。二是美國西南航空公司曾長期穿梭于大機場,，與眾多大公司正面交鋒,，盈利不佳，后來另辟溪徑,，在中小城市間提供短程廉價服務：停機到再起飛只要15分鐘,，以增加航班密度，相當于延長航程,；機上不設頭等艙,、不指定座位、不供餐,，以削低票價,；乘客可到登機口自動售票機購票，以節(jié)省傭金,；全部投入新的波音飛機,，以降低維修成本，這樣再造了價值鏈,，獲得明顯的成本優(yōu)勢,。

五，長期維持,、鞏固成本優(yōu)勢成本優(yōu)勢的戰(zhàn)略性價值取決于其持久性：只有當企業(yè)成本優(yōu)勢的來源,，對于競爭者來說，是難以復制和模仿的,，成本的持久性才會存在,。維持成本優(yōu)勢的基本思路有兩條：一是開發(fā)成本優(yōu)勢的持久性來源,，并擴張其數(shù)量；二是構筑壁壘（如同國際貿易中的關稅壁壘）,，以防止經驗擴散而競爭者入侵,。具體操作如建立同盟取得特許經營權，保持級差地租,，尋求政府政策扶持，謀求市場壟斷地位等,，均可成為持久性成本優(yōu)勢的來源,。

例如四川長虹近年不斷大打價格戰(zhàn)，憑借低價位爭奪市場份額,，通過取得令競爭對手望洋興嘆的市場規(guī)模來開發(fā)和拓展成本優(yōu)勢的持久性來源,。又比如，美國微軟公司是依靠創(chuàng)造專有排他的“視窗”O(jiān)ffice軟件,，并運用保護知識產權的法律條款等壁壘,，來鞏固其駭世驚俗的成本優(yōu)勢。1998年微軟與通用汽車公司（全球500強之首）相比,，銷售額是后者的5%,，而利潤卻占44%，股票市場價值是后者的2.4倍,，成本優(yōu)勢可見一斑,。

綜上所述，在企業(yè)成本管理中運用價值鏈分析方法的關鍵在于,，認真分析和認定影響成本的結構性因素,，然后針對這些因素尋求成本優(yōu)勢的戰(zhàn)略途徑，并開發(fā)成本優(yōu)勢的持久性來源,，才能維持和鞏固成本優(yōu)勢,。