注會《稅法》教材中第二章增值稅法的第三節(jié)一般計(jì)稅方法應(yīng)納稅額的計(jì)算中的三星考點(diǎn)非常多，幾乎每一個知識點(diǎn)都需要考生重點(diǎn)掌握,！以下為第三節(jié)知識點(diǎn)“按差額確定的銷售額”的相關(guān)內(nèi)容,，東奧精選了輕一老師劉穎老師授課講義中的內(nèi)容，希望對考生備考有所幫助,！

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【所屬章節(jié)】

第二章：增值稅法

第三節(jié)：一般計(jì)稅方法應(yīng)納稅額的計(jì)算

【知 識 點(diǎn)】

按差額確定的銷售額

雖然原營業(yè)稅的征稅范圍全部納入了增值稅的征稅范圍,，但是目前仍然有無法通過抵扣機(jī)制避免重復(fù)征稅的情況存在，因此引入了差額征稅的辦法,，解決納稅人稅收負(fù)擔(dān)增加問題,。

差額征稅在稅法和會計(jì)上有不同的體現(xiàn)：

（1）從稅法角度體現(xiàn)扣額法的特殊政策運(yùn)用

稅法政策要求——從金額角度做規(guī)定

銷售額-允許扣除的金額（即導(dǎo)致重復(fù)征稅的政策性因素金額）

（2）從會計(jì)角度卻將扣額法轉(zhuǎn)換成特殊扣稅法。增值稅會計(jì)處理通過“銷項(xiàng)稅額抵減”專欄,，記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額,。

會計(jì)政策要求——從稅額角度做規(guī)定

銷售額×稅率-允許扣除的金額（即導(dǎo)致重復(fù)征稅的政策性因素金額）×稅率=銷項(xiàng)稅額-銷項(xiàng)稅額抵減

1.金融商品轉(zhuǎn)讓銷售額

“金融商品買賣差”——金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額,。

“買入價(jià)”的相關(guān)規(guī)定：

（1）納稅人無償轉(zhuǎn)讓股票時(shí),，轉(zhuǎn)出方以該股票的買入價(jià)為賣出價(jià)，按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”計(jì)算繳納增值稅,；在轉(zhuǎn)入方將上述股票再轉(zhuǎn)讓時(shí),，以原轉(zhuǎn)出方的賣出價(jià)為買入價(jià)，按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”計(jì)算繳納增值稅,。

（2）納稅人轉(zhuǎn)讓因同時(shí)實(shí)施股權(quán)分置改革和重大資產(chǎn)重組而首次公開發(fā)行股票并上市形成的限售股,，以及上市首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股,，以該上市公司股票上市首日開盤價(jià)為買入價(jià),。單位將其持有的限售股在解禁流通后對外轉(zhuǎn)讓，按照規(guī)定確定的買入價(jià)，低于該單位取得限售股的實(shí)際成本價(jià)的,，以實(shí)際成本價(jià)為買入價(jià)計(jì)算繳納增值稅,。即按照實(shí)際成本價(jià)與規(guī)定的買入價(jià)孰高的規(guī)則。

轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差,，按盈虧相抵后的余額為銷售額,。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵,，但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的,，不得轉(zhuǎn)入下一個會計(jì)年度。例如：納稅人2023年7—9月轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負(fù)差,，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期,，與2023年10—12月轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但不得與2024年轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵,。

舉例：

假設(shè)某金融公司（一般納稅人）2023年第四季度轉(zhuǎn)讓債券賣出價(jià)為100000元（含增值稅價(jià)格,，下同），該債券是2022年9月購入的,，買入價(jià)為60000元,，2023年1月取得利息6000元，繳納了增值稅,。該公司2023年第四季度之前轉(zhuǎn)讓金融商品虧損10000元。則轉(zhuǎn)讓債券的銷項(xiàng)稅額：

含稅銷售額=100000-60000-10000=30000（元）

銷項(xiàng)稅額=30000÷（1+6%）×6%=1698.11（元）,。

2.經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)的銷售額

“經(jīng)紀(jì)政府和事業(yè)”——經(jīng)紀(jì)代理服務(wù),，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)后的余額為銷售額,。向委托方收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi),，不得開具增值稅專用發(fā)票。

3.融資租賃和融資性售后回租業(yè)務(wù)的銷售額

“融資租賃要辨析,，扣除,、稅率皆有異”

邏輯起點(diǎn)：辨別連翹花和迎春花。

辨析兩類：

（1）融資租賃——有形動產(chǎn)融資租賃13%,；不動產(chǎn)融資租賃9%,。

（2）經(jīng)批準(zhǔn)的有形動產(chǎn)融資性售后回租——營改增后合同6%。

（1）融資租賃的銷售額

融資租賃——經(jīng)中國人民銀行,、銀（保）監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)（或備案）從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人從事融資租賃業(yè)務(wù)：

以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額,。

提示：

扣二息一稅,，不扣本金。

（2）融資性售后回租業(yè)務(wù)的銷售額

融資性售后回租,，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后,，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動,。承租方先將資產(chǎn)銷售取得資金，再支付租金將已售資產(chǎn)租回使用,，其實(shí)質(zhì)屬于融資行為,。融資性售后回租與一般融資租賃的增值稅計(jì)稅規(guī)則存在差異。

經(jīng)中國人民銀行,、銀（保）監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)（或備案）從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人從事融資性售后回租——屬于金融服務(wù)中貸款服務(wù)的范疇,。

提示：

融資性售后回租的增值稅處理：

承租方：出售設(shè)備不作銷售，回租設(shè)備的租金中,，相當(dāng)于設(shè)備本金的部分只能取得普通發(fā)票,。

出租方：以向承租方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）,、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額,。

注意：

特殊情況可選擇扣二息和本金；也可選擇扣二息不扣本金,。

4.其他應(yīng)稅銷售行為差額計(jì)稅的規(guī)定

（1）航空運(yùn)輸企業(yè)的銷售額

“航運(yùn)代票建設(shè)費(fèi)”——不包括代收的機(jī)場建設(shè)費(fèi)和代售其他航空運(yùn)輸企業(yè)客票而代收轉(zhuǎn)付的價(jià)款,。

（2）航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)的銷售額

①提供境外航段機(jī)票代理服務(wù)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,，扣除向客戶收取并支付給其他單位或者個人的境外航段機(jī)票結(jié)算款和相關(guān)費(fèi)用后的余額為銷售額,。其中，支付給境內(nèi)單位或者個人的款項(xiàng),，以發(fā)票或行程單為合法有效憑證,；支付給境外單位或者個人的款項(xiàng)，以簽收單據(jù)為合法有效憑證,，稅務(wù)機(jī)關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的,，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。

②提供境內(nèi)機(jī)票代理服務(wù),，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,，扣除向客戶收取并支付給航空運(yùn)輸企業(yè)或其他航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)的境內(nèi)機(jī)票凈結(jié)算款和相關(guān)費(fèi)用后的余額為銷售額。其中,，支付給航空運(yùn)輸企業(yè)的款項(xiàng),，以國際航空運(yùn)輸協(xié)會（IATA）開賬與結(jié)算計(jì)劃（BSP）對賬單或航空運(yùn)輸企業(yè)的簽收單據(jù)為合法有效憑證；支付給其他航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)的款項(xiàng),，以代理企業(yè)間的簽收單據(jù)為合法有效憑證,。航空運(yùn)輸銷售代理企業(yè)就取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，向購買方開具行程單，或開具增值稅普通發(fā)票,。

（3）一般納稅人提供客運(yùn)場站服務(wù)

“客運(yùn)場站付運(yùn)費(fèi)”——以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,，扣除支付給承運(yùn)方運(yùn)費(fèi)后的余額為銷售額。

提示：

此規(guī)定限于一般納稅人的一般計(jì)稅方法,。

（4）納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計(jì)稅方法的

“建筑簡易扣分包”——以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額,。

提示：

簡易計(jì)稅辦法中極特殊的一項(xiàng)處理，為了平衡“營改增”前后的稅負(fù),。

（5）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外）

“房開政府土地價(jià)”——以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。

“向政府部門支付的土地價(jià)款”,，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用,、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。

在取得土地時(shí)向其他單位或個人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除,。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí),，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料,。

此規(guī)定限于一般納稅人的一般計(jì)稅方法,。

（6）納稅人提供人力資源外包服務(wù)

“可扣工薪和保險(xiǎn)”——按照經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)繳納增值稅，其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險(xiǎn),、住房公積金,。

向委托方收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險(xiǎn)、住房公積金,，不得開具增值稅專用發(fā)票,，可以開具普通發(fā)票。

5.“可選擇”差額計(jì)稅的規(guī)定

（1）納稅人提供旅游服務(wù)

“旅游不算食住行,、簽證門票接團(tuán)費(fèi)”——可以選擇以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費(fèi),、餐飲費(fèi),、交通費(fèi)、簽證費(fèi),、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為銷售額,。

選擇上述辦法計(jì)算銷售額的納稅人，向旅游服務(wù)購買方收取并支付的上述費(fèi)用,，不得開具增值稅專用發(fā)票,，可以開具普通發(fā)票。

（2）納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)

“可扣工薪和保險(xiǎn)”——選擇差額納稅的,，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅,。

（3）銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu),、金融資產(chǎn)管理公司不良債權(quán)以物抵債

不良債權(quán)金融管，作價(jià)抵債不動產(chǎn)——銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu),、金融資產(chǎn)管理公司中的增值稅一般納稅人處置抵債不動產(chǎn),，可選擇以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除取得該抵債不動產(chǎn)時(shí)的作價(jià)為銷售額，適用9%稅率計(jì)算繳納增值稅,。

按照該規(guī)定從全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除抵債不動產(chǎn)的作價(jià),，應(yīng)當(dāng)取得人民法院、仲裁機(jī)構(gòu)生效的法律文書,。

選擇該辦法計(jì)算銷售額的銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu),、金融資產(chǎn)管理公司處置抵債不動產(chǎn)時(shí)，抵債不動產(chǎn)作價(jià)的部分不得向購買方開具增值稅專用發(fā)票,。

口訣：

增值稅差額計(jì)稅規(guī)定是CPA稅法的高頻考點(diǎn),，結(jié)合上述政策內(nèi)容，筆者編寫了記憶口訣,，考生可在理解政策規(guī)定的基礎(chǔ)上運(yùn)用口訣加強(qiáng)記憶,，如果考生看不懂口訣，說明政策學(xué)習(xí)不到位,，請理解到位后再記憶口訣：

金融商品買賣差,；經(jīng)紀(jì)政府和事業(yè)；

融資租賃要辨析,，扣除,、稅率皆有異；

航運(yùn)代票建設(shè)費(fèi),；客運(yùn)場站付運(yùn)費(fèi),；

旅游不算食住行、簽證門票接團(tuán)費(fèi),；

建筑簡易扣分包,；房開政府土地價(jià)；

人力外包和派遣,，可扣工薪和保險(xiǎn),；

不良債權(quán)金融管，作價(jià)抵債不動產(chǎn),。

6.納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)繳納增值稅差額扣除的有關(guān)規(guī)定

（1）納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn),，按照有關(guān)規(guī)定差額作為銷售額繳納增值稅的，如因丟失等原因無法提供取得不動產(chǎn)時(shí)的發(fā)票,，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其他能證明契稅計(jì)稅金額的完稅憑證等資料,，進(jìn)行差額扣除,。

（2）納稅人以契稅計(jì)稅金額進(jìn)行差額扣除的，按照下列公式計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額：

①2016年4月30日及以前繳納契稅的：

增值稅應(yīng)納稅額=［全部交易價(jià)格（含增值稅）-契稅計(jì)稅金額（含營業(yè)稅）］÷（1+5%）×5%

②2016年5月1日及以后繳納契稅的：

增值稅應(yīng)納稅額=［全部交易價(jià)格（含增值稅）÷（1+5%）-契稅計(jì)稅金額（不含增值稅）］×5%

（3）納稅人同時(shí)保留取得不動產(chǎn)時(shí)的發(fā)票和其他能證明契稅計(jì)稅金額的完稅憑證等資料的,，應(yīng)當(dāng)憑發(fā)票進(jìn)行差額扣除,。

解釋：

由于契稅的計(jì)稅依據(jù)與房地產(chǎn)交易價(jià)格直接掛鉤，所以本項(xiàng)規(guī)定是針對納稅人因丟失等原因無法提供取得不動產(chǎn)的發(fā)票時(shí),，用契稅的計(jì)稅金額佐證原取得不動產(chǎn)時(shí)的價(jià)格,。

注意：

取得不動產(chǎn)時(shí)的價(jià)格的確認(rèn)：發(fā)票為主，契稅資料為輔,。

舉例：

2024年1月,，張三轉(zhuǎn)讓2016年3月購置的一處商鋪，轉(zhuǎn)讓時(shí)全部交易價(jià)格（含增值稅）2100萬元,，不能提供取得商鋪時(shí)的發(fā)票,，契稅憑證上契稅稅額為72萬元，當(dāng)?shù)仄醵惗惵?%,，則張三應(yīng)納增值稅為：

增值稅應(yīng)納稅額=［全部交易價(jià)格（含增值稅）-契稅計(jì)稅金額（含營業(yè)稅）］÷（1+5%）×5%=（2100-72÷4%）÷（1+5%）×5%=300÷（1+5%）×5%=14.29（萬元）,。

7.按照差額確定銷售額的扣除憑證

納稅人按照上述2~6項(xiàng)規(guī)定從全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除的價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律,、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證,。否則，不得扣除,。上述憑證是指：

（1）支付給境內(nèi)單位或者個人的款項(xiàng),，以發(fā)票為合法有效憑證。

（2）支付給境外單位或者個人的款項(xiàng),，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證,，稅務(wù)機(jī)關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明,。

（3）繳納的稅款,，以完稅憑證為合法有效憑證。

（4）扣除的政府性基金,、行政事業(yè)性收費(fèi)或者向政府支付的土地價(jià)款,，以省級以上（含省級）財(cái)政部門監(jiān)（印）制的財(cái)政票據(jù)為合法有效憑證,。

（5）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證,。

提示：

納稅人取得的上述憑證屬于增值稅扣稅憑證的,，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣,。即同一扣除金額不能同時(shí)享受扣額和扣稅的雙重扣除待遇。

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