固定資產(chǎn)在使用過程中,，一般會發(fā)生更新改造支出和大修理費用等后續(xù)支出�,！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》以后續(xù)支出是否符合固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù),，分別資本化和費用化處理,。而《企業(yè)所得稅法》及其實施條例對后續(xù)支出作如下處理：不符合固定資產(chǎn)大修理支出標(biāo)準(zhǔn)的,，直接費用化；符合固定資產(chǎn)大修理支出標(biāo)準(zhǔn)和已提足折舊固定資產(chǎn)的改建支出,，計入長期待攤費用,；未提足折舊的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，增加計稅基礎(chǔ),，計入固定資產(chǎn)成本,。如果作為固定資產(chǎn)的房屋發(fā)生后續(xù)支出，可能還會影響到房產(chǎn)稅的計稅基礎(chǔ),。顯然,，會計和稅收對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理存在一定差異。

    會計和稅收對固定資產(chǎn)后續(xù)支出規(guī)定的差異

    1.會計準(zhǔn)則規(guī)定,�,！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南規(guī)定，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出,、修理費用等,。固定資產(chǎn)的更新改造等支出，滿足與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)和該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計量的確認(rèn)條件的,，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本,，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其價值,；不滿足該固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的修理費用等,，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

    很顯然,，會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理,，以固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，分為兩種情況處理：不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的,，予以費用化,，在實際發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益；符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的,，予以資本化,，增加固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分,，還應(yīng)扣除其價值,。

    2.《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定。企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定,，改建的固定資產(chǎn),，除已足額提取折舊和租入的固定資產(chǎn)改建支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ),。計算應(yīng)納稅所得額時,，企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)大修理支出作為長期待攤費用,，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。前述固定資產(chǎn)大修理支出應(yīng)同時符合下列條件：修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上,；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上,。

    從上述規(guī)定可以看出，稅收法律法規(guī)對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理,，以大修理標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù),，分幾種情況處理：不符合大修理支出標(biāo)準(zhǔn)的，予以費用化,，在實際發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益,；大修理支出和已提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，計入長期待攤費用,，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷,；未提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，予以資本化,，增加計稅基礎(chǔ),，采用計提折舊的方式計入成本費用，如有被替換的部分,，則應(yīng)扣除其價值,。

    固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出的處理

    例：2007年12月31日，和諧賓館固定資產(chǎn)明細(xì)賬顯示,，其服務(wù)樓原值1500萬元,，累計折舊712.5萬元，凈值787.50萬元,。其中，主體工程原值1000萬元,，累計折舊475元,，凈值525萬元；裝修工程原值500萬元,，累計折舊237.5萬元,，凈值為262.5萬元。其中裝修工程經(jīng)合法中介機構(gòu)審計,，并報主管稅務(wù)機關(guān)備案,。

    1.會計和稅收均確認(rèn)為當(dāng)期費用。

    如果發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出為中小修理支出,，應(yīng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益,，可作為成本費用項目，允許在計算企業(yè)所得稅時全額扣除,。

    假設(shè)該賓館2008年會計利潤2000萬元,，無納稅調(diào)整項目,，下同。當(dāng)年發(fā)生300萬元中小修理支出,，其賬務(wù)處理為：

    借：管理費用或經(jīng)營成本  300萬元

        貸：銀行存款等        300萬元

    2.會計確認(rèn)為當(dāng)期費用,，稅收確認(rèn)為長期待攤費用或固定資產(chǎn)成本。

    不滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)大修理支出和已提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出,，可以先在長期待攤費用科目歸集,，修理或改建項目完成后，在會計上一次性計入費用,，稅收上確認(rèn)為長期待攤費用或固定資產(chǎn)成本,，在固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)分期攤銷。在此種情況下,，應(yīng)考慮資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異對所得稅費用的影響,。

    假設(shè)該賓館2008年發(fā)生800萬元大修理支出，會計確認(rèn)為當(dāng)期費用,，稅法確認(rèn)為長期待攤費用或固定資產(chǎn)成本,，并規(guī)定其稅前扣除金額為75萬元，預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額,，則其賬務(wù)處理為：

    歸集大修理支出時

    借：長期待攤費用  800萬元

        貸：銀行存款等  800萬元

    大修理支出轉(zhuǎn)銷時

    借：管理費用或經(jīng)營成本  800萬元

        貸：長期待攤費用      800萬元

    資產(chǎn)負(fù)債表日計算企業(yè)所得稅時該賓館2008年應(yīng)繳企業(yè)所得稅=（2000+800-75）×25%=681.25（萬元）,，遞延所得稅=725×25%=181.25（萬元），利潤表應(yīng)確認(rèn)所得稅費用=681.25-181.25=500（萬元）,。

    借：所得稅費用      500萬元

        遞延所得稅資產(chǎn)  181.25萬元

        貸：應(yīng)交稅費      681.25萬元

    注意：由于該項固定資產(chǎn)大修理支出按會計準(zhǔn)則規(guī)定,，應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn),，如果將其視為資產(chǎn),，其賬面價值為零。而按照稅法規(guī)定,，該項費用可以在固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)分期稅前扣除,，稅法準(zhǔn)予其2008年扣除的金額為75萬元，未來期間可稅前扣除的金額為725萬元（800-75）,，即其在2008年12月31日的計稅基礎(chǔ)為725萬元,。因此，該項資產(chǎn)的賬面價值0與其計稅基礎(chǔ)725萬元之間產(chǎn)生了725萬元可抵扣暫時性時間差異,，該差異在未來期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,，應(yīng)確認(rèn)為相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

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