企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，有時(shí)把閑置資產(chǎn)對(duì)外出租,。租金收入的確認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的租金收入同時(shí)滿足下列條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入：一是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè),；二是收入的金額能夠合理地計(jì)量,。而稅收條例規(guī)定，租金收入應(yīng)當(dāng)按照合同約定的承租入應(yīng)付租金的日期確認(rèn)實(shí)現(xiàn),。這一規(guī)定,，已經(jīng)不完全屬于權(quán)責(zé)發(fā)生制,，而更接近于收付實(shí)現(xiàn)制,。2010年4月下發(fā)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）對(duì)此事項(xiàng)有所改變，下面對(duì)租金收入提前收取,、跨后收取,、免租期等的處理進(jìn)行解析,。

　　一,、租金收入的會(huì)計(jì)核算

　　在會(huì)計(jì)處理上,，在經(jīng)營(yíng)租賃下,，與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給承租人,，承租人不承擔(dān)租賃資產(chǎn)的主要風(fēng)險(xiǎn),，承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，承租人不須將所取得的租入資產(chǎn)的使用權(quán)資本化,，相應(yīng)地也不必將所承擔(dān)的付款義務(wù)列作負(fù)債。其主要問題是解決應(yīng)支付的租金與計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的關(guān)系。出租企業(yè)應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì),，將用作經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項(xiàng)目?jī)?nèi),。對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金,，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》,，出租企業(yè)應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益：假若適合本企業(yè)的其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法,。出租企業(yè)發(fā)生的初始直接費(fèi)用,，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,。經(jīng)營(yíng)租賃中出租企業(yè)發(fā)生的初始直接費(fèi)用,，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi),、律師費(fèi),、差旅費(fèi)、印花稅等,，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；金額較大的應(yīng)當(dāng)資本化,，在整個(gè)經(jīng)營(yíng)租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益,。對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應(yīng)當(dāng)采用類似資產(chǎn)的折舊政策計(jì)提折舊,；對(duì)于其他經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷�,；蛴凶饨饝�(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,。

　　例1：A公司2010年5月1日把閑置的沿街房經(jīng)營(yíng)性出租，租期一年,，月租金200000元,，該房屋每月應(yīng)計(jì)提折舊90000元,，合同規(guī)定,，租期內(nèi)全部租金自房屋使用權(quán)轉(zhuǎn)移之日起5日內(nèi)全部付清240000元,。

　　收到全部租金收入,、計(jì)提折舊及結(jié)合本月實(shí)現(xiàn)的租金收入時(shí)：

　　借：銀行存款 2400000

　　　　貸：預(yù)收賬款 2400000

　　借：預(yù)收賬款 200000

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 200000

　　借：其他業(yè)務(wù)支出 90000

　　　　貸：累計(jì)折舊 90000

　　在出租人提供了免租期的情況下，應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi),，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)�,，免租期�?nèi)應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用,；在出租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除,，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)�,。其�?huì)計(jì)處理為：確認(rèn)各期租金費(fèi)用時(shí)，借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”等科目,，貸記“其他應(yīng)付款”等科目,。實(shí)際支付租金時(shí),，借記“其他應(yīng)付款”等科目,，貸記“銀行存款”,、“庫(kù)存現(xiàn)金”等科目,。

　　二、租金收入的所得稅處理

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定,，企業(yè)提供固定資產(chǎn),、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn),。按照此原則規(guī)定,，即使企業(yè)提前收到租金收入的，只要合同或協(xié)議規(guī)定的應(yīng)付租金日期未到,，也不確認(rèn)收到當(dāng)期的收入,�,！秶�(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）文件對(duì)提前收取租金的情形進(jìn)行了重新規(guī)定：如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的,，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入,，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入,。出租方如為在我國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場(chǎng)所、且采取據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè),，也按本條規(guī)定執(zhí)行,。按上述規(guī)定分析,，提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入,，既可以以按照合同或協(xié)議規(guī)定的應(yīng)付租金日期確認(rèn)收入，也可以在租賃期內(nèi),，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入,。本條對(duì)《實(shí)施條例》的理解，實(shí)際上是對(duì)19條的實(shí)質(zhì)性改變,，《實(shí)施條例》第十九條是說,，企業(yè)取得的租金收入，要按合同上約定的應(yīng)收租金的時(shí)間來計(jì)繳企業(yè)所得稅,。另外,，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國(guó)稅函[2009]98號(hào)）中也作出補(bǔ)充規(guī)定，新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前已按其他方式計(jì)入當(dāng)期收入的利息收入,、租金收入,、特許權(quán)使用費(fèi)收入，在新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后,，凡與按合同約定支付時(shí)間確認(rèn)的收入額發(fā)生變化的,，應(yīng)將該收入額減去以前年度已按照其它方式確認(rèn)的收入額后的差額，確認(rèn)為當(dāng)期收入,。

　　1．提前收到租金的情況,，會(huì)計(jì)與稅法實(shí)現(xiàn)了一致。

　　例2：2009年1月1日A企業(yè)租賃閑置的機(jī)器設(shè)備給B企業(yè),，租賃期3年，每年租金200萬(wàn)元,，2009年1月1日一次收取了3年的租金600萬(wàn),。

　　會(huì)計(jì)處理：2009年度確認(rèn)200萬(wàn)租金收入，而稅法根據(jù)條例第19條確認(rèn)600萬(wàn)收入,，屬于稅法同會(huì)計(jì)的差異,，應(yīng)在納稅申報(bào)表附表3第5行調(diào)增應(yīng)納稅所得額調(diào)增400萬(wàn)元。2010,、2011兩個(gè)年度應(yīng)該調(diào)減200萬(wàn)元,。而國(guó)稅函[2010]79號(hào)下發(fā)后，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,，在稅收上可以每年確認(rèn)200萬(wàn)元收入,，堅(jiān)持了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則,。

　　2．跨期后收取租金的，在租金問題上會(huì)計(jì)與稅法有差異,。

　　例3：接上例假如2009年簽訂租賃合同,，租賃期3年，2011年一次性收取租金600萬(wàn)元,。

　　會(huì)計(jì)處理：2009,、2010、2011年每年確認(rèn)收入200萬(wàn)元,，而稅法在2011年一次性確認(rèn)收入,，因此附表3第5行在2009年每年調(diào)減200萬(wàn)元，而2011年,，做納稅調(diào)增400萬(wàn)元,。

　　稅法之所以這樣規(guī)定，是出于納稅必要資金的原則,。因?yàn)?009,、2010年沒有實(shí)際收到租金，如果規(guī)定按照權(quán)責(zé)發(fā)生制納稅,，企業(yè)缺乏納稅必要資金,，所以納稅義務(wù)確定在根據(jù)合同規(guī)定收到租金的2011年。因此,，目前租金收入的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間,，體現(xiàn)了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”＋“納稅必要資金的原則”。

　　3．租金納稅處理前后有差異,，需追溯調(diào)整

　　國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件沒有明確執(zhí)行時(shí)間,，但是由于該文件是對(duì)執(zhí)行《企業(yè)所得稅法》的解釋，一般認(rèn)為應(yīng)該在2008年開始實(shí)施,。例如：某企業(yè)2008年一次性收取3年租金600萬(wàn)元,，2008年一次性作為收入，并且在附表3第5行進(jìn)行了納稅調(diào)增400萬(wàn)元,。企業(yè)提出進(jìn)行追溯調(diào)整,，即2008年應(yīng)確認(rèn)收入200萬(wàn)元，多確認(rèn)的400萬(wàn)元應(yīng)該退稅,，企業(yè)不要求退稅,，而是要求在2009年抵頂稅款400萬(wàn)元×25％＝100萬(wàn)元，而以后每年度不再做納稅調(diào)減,，即實(shí)現(xiàn)了資金的時(shí)間價(jià)值,。如果不要求抵頂，則每年調(diào)減200萬(wàn)元的所得額,。

　　4．有免租期租金的處理

　　通常企業(yè)財(cái)務(wù)人員會(huì)認(rèn)為免租期內(nèi)不計(jì)收入,，也不計(jì)算企業(yè)所得稅等各項(xiàng)稅收,，這種處理方法與相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅收法規(guī)不符,，造成企業(yè)收入確認(rèn)不準(zhǔn)確和不按規(guī)定時(shí)間申報(bào)納稅,，構(gòu)成偷稅。

　　例4：A企業(yè)與商戶簽訂的于2009年5月份簽署合約,，就該公司的經(jīng)營(yíng)物業(yè)出租約定,，出租期限為2009年5月1日－2015年12月底，前四個(gè)月為免租,，9月份的租金需在合同簽署時(shí)預(yù)付,。每月租金為100萬(wàn)元。

　　在財(cái)務(wù)上應(yīng)將整個(gè)租金期內(nèi)的總租金額除以總租月份確認(rèn)每月租金收入,，即100萬(wàn)元／月×72月（收租月數(shù)）＝7200萬(wàn)元,；7200萬(wàn)元／80月（總租月數(shù)）＝90萬(wàn)元，即每月確認(rèn)90萬(wàn)元的銷售收入,。

　　所得稅處理：根《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定,，租金收入的確認(rèn)應(yīng)“按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”，因此2009年5—8月份不確認(rèn)租金收入,，由于會(huì)計(jì)上已經(jīng)做了收入的確認(rèn),，因此在所得稅申報(bào)時(shí)應(yīng)做納稅調(diào)整。由于會(huì)計(jì)的收入確認(rèn)原則與稅法納稅義務(wù)的確認(rèn)原則有較大的差異,，同時(shí)由于給予免租期的經(jīng)營(yíng)租賃的期限一般都比較長(zhǎng),，企業(yè)應(yīng)該設(shè)置備查賬，當(dāng)經(jīng)濟(jì)情況發(fā)生變化,，雙方協(xié)商解除租約時(shí)要準(zhǔn)備好相關(guān)資料,，向稅務(wù)部門申請(qǐng)退還多交的稅款或補(bǔ)繳不足稅款。注意與關(guān)聯(lián)方存在免租期的企業(yè)所得稅問題,，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第41條第1款規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來,，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整,。

　　三,、租金收入的會(huì)計(jì)與稅法差異

　　1．《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃租金收入的確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

　　2．《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》對(duì)租金收入的確認(rèn)更接近于收付實(shí)現(xiàn)制,，即按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn),。如果合同約定的付款日期不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,，那么合同期間某一時(shí)點(diǎn)稅法與會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入金額則存在暫時(shí)性差異,。但國(guó)稅函[2010]79號(hào)的出臺(tái)對(duì)租賃期限跨年度且提前一次性支付的租金收入允許在租賃期內(nèi)分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。這種情況下租金收入的確認(rèn)則體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則,，則稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定趨于一致,，不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異,，體現(xiàn)了稅法與會(huì)計(jì)的趨同和銜接。但是國(guó)稅函[2010]79號(hào)文僅僅對(duì)提前收取的租金收入確認(rèn)政策進(jìn)行了調(diào)整,，而利息,、特許權(quán)使用費(fèi)仍然堅(jiān)持按照實(shí)施條例所規(guī)定的合同約定的時(shí)間確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。