一,、基本概念

    債務(wù)重組,，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下,，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項,。債權(quán)人作出讓步的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息,，降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等,。債務(wù)重組的方式主要包括：

    第一,、以資產(chǎn)清償債務(wù),，是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。債務(wù)人用于清償債務(wù)的資產(chǎn)包括現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn),，主要有：現(xiàn)金,、存貨、各種投資（包括股票投資,、債券投資,、基金投資、權(quán)證投資等）,、固定資產(chǎn),、無形資產(chǎn)等。

    第二,、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,，是指債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時,，債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式,。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，對股份有限公司而言,，是將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本,，對其他企業(yè)而言，是將債務(wù)轉(zhuǎn)為實收資本,。其結(jié)果是,，債務(wù)人因此而增加股本（或?qū)嵤召Y本）,，債權(quán)人因此而增加長期股權(quán)投資。債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本,，屬于正常情況下的轉(zhuǎn)換,，不能作為債務(wù)重組處理。

    第三,、修改其他債務(wù)條件,，是指不包括上述兩種方式在內(nèi)的修改其他債務(wù)條件進行的債務(wù)重組方式，如減少債務(wù)本金,、減少或免去債務(wù)利息等,。

    第四、以上三種方式的組合,，是指采用以上三種方式共同清償債務(wù)的債務(wù)重組方式,。

    其組合償債方式可能是：債務(wù)的一部分以資產(chǎn)清償，一部分轉(zhuǎn)為資本,，另一部分則修改其他債務(wù)條件,。

    二,、以現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理與稅務(wù)處理

    在會計處理上,，以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額,，確認為債務(wù)重組利得,，計入營業(yè)外收入。重組債務(wù)的賬面價值,，一般為債務(wù)的面值或本金,、原值，如應(yīng)付賬款,；如有利息的,，還應(yīng)加上應(yīng)計未付利息，如長期借款等,。債權(quán)人應(yīng)當將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額,，確認為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出,。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的,，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的,，計入營業(yè)外支出,。沖減后減值準備仍有余額的，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失,。未對債權(quán)計提減值準備的,，應(yīng)直接將該差額確認為債務(wù)重組損失,。

    在稅務(wù)處理上，根據(jù)《實施條例》第二十二條的規(guī)定,，債務(wù)重組收入,，屬于《企業(yè)所得稅法》第六條第九項規(guī)定的其他收入。以現(xiàn)金清償債務(wù)的,，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的計稅基礎(chǔ)與實際支付現(xiàn)金之間的差額,，確認為應(yīng)納稅所得額，計入收入總額,。債權(quán)人應(yīng)當將重組債權(quán)的計稅基礎(chǔ)與收到的現(xiàn)金之間的差額,，按照有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)確認為債務(wù)重組損失后,，才允許在稅前扣除,。

    三、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理與稅務(wù)處理

    在會計處理上,，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)類別不同,，其會計處理也略有不同：

    從債務(wù)人的處理來看，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,，債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組利得與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的界限,，并于債務(wù)重組當期予以確認。債務(wù)重組利得是指重組債務(wù)的賬面價值超過非現(xiàn)金資產(chǎn)（即抵債資產(chǎn)）的公允價值之間的差額,，應(yīng)計入營業(yè)外收入,。

    非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值應(yīng)當按照下列規(guī)定進行計量：（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券,、基金等金融資產(chǎn),，且該金融資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當以金融資產(chǎn)的市價作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值,。（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)但該金融資產(chǎn)不存在活躍市場的,，應(yīng)當采用《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》規(guī)定的估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價值。（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨,、固定資產(chǎn),、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)，且存在活躍市場的,，應(yīng)當以其市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值,；不存在活躍市場但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當以類似資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值,；在上述兩種情況下仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的,，應(yīng)當采用估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價值。

    資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，是指抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額,。非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額,，應(yīng)按照準則規(guī)定處理：（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當作為銷售處理,。（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的,，應(yīng)視同固定資產(chǎn)處置。（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)為無形資產(chǎn)的,，視同無形資產(chǎn)處置,。（4）非現(xiàn)金資產(chǎn)為企業(yè)投資的，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值扣除投資的賬面價值（對投資計提減值準備的,，還應(yīng)將相關(guān)的減值準備予以結(jié)轉(zhuǎn)）及直接相關(guān)費用之后的余額確認為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益,，計入投資收益。

    非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值,，一般為非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面余額扣除其資產(chǎn)減值準備后的金額,。其中，非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面余額,，是指非現(xiàn)金資產(chǎn)賬戶在期末的實際金額,，即賬戶未扣除其資產(chǎn)減值準備之前的余額。未計提減值準備的非現(xiàn)金資產(chǎn),，其賬面價值就是賬面余額,。

    從債權(quán)人來說，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,，債權(quán)人應(yīng)當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬,，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額,，確認為債務(wù)重組損失,，計入營業(yè)外支出。重組債權(quán)已經(jīng)計提了減值準備的,，分別以下情況進行處理：債權(quán)人對重組債權(quán)分別提取了減值準備,，那么只需要將上述差額沖減已計提的減值準備，減值準備不足以沖減的部分作為債務(wù)重組損失,，計入營業(yè)外支出,，如果減值準備沖完該差額后，仍有余額,，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失,，不再確認債務(wù)重組損失。如果債權(quán)人對重組債權(quán)不是分別提取減值準備,，而是采取一攬子提取減值準備的方法,，則債權(quán)人應(yīng)將對應(yīng)于該債務(wù)人的損失準備倒算出來，再確定是否確認債務(wù)重組損失。

    在稅務(wù)處理上,，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),，除企業(yè)重組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn),，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理,，債務(wù)人應(yīng)當確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失），將重組債務(wù)的計稅基礎(chǔ)與實際支付非現(xiàn)金資產(chǎn)之間的差額,，確認為應(yīng)納稅所得額,，計入收入總額。

    債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn),，應(yīng)當按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定其計稅基礎(chǔ),，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等,。債權(quán)人應(yīng)當將重組債權(quán)的計稅基礎(chǔ)與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)之間的差額,，按照有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)確認為債務(wù)重組損失后,，才允許在稅前扣除,。

    四、以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會計處理與稅務(wù)處理

    在會計處理上,，對債務(wù)人而言,，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額（或者股權(quán)份額）確認為股本（或者實收資本）,，股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為股本溢價（或者資本溢價）計入資本公積,。重組債務(wù)賬面價值超過股份的公允價值總額（或者股權(quán)的公允價值）的差額，確認為債務(wù)重組利得,，計入當期營業(yè)外收入,。對于上市公司，其發(fā)行的股票有市價,，應(yīng)以市價作為股份或者股權(quán)的公允價值,；對于其他企業(yè)，債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股份或者股權(quán)可能沒有市價,，因此應(yīng)當采用恰當?shù)墓乐导夹g(shù)確定其公允價值,。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，債務(wù)人可能會發(fā)生一些稅費,，與股票發(fā)行直接相關(guān)的手續(xù)費等,，可以作為抵減資本公積處理，其他稅費,，可以直接計入當期損益,，如印花稅等,。

    對債權(quán)人而言，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,，應(yīng)當將因放棄債權(quán)而享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資,，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組損失,，計入營業(yè)外支出,。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備,，減值準備不足以沖減的部分,，確認為債務(wù)重組損失計入營業(yè)外支出。發(fā)生的相關(guān)稅費,，分別按照長期股權(quán)投資或者金融工具確認和計量等準則的規(guī)定進行處理,。

    在稅務(wù)處理上，以債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本方式進行的債務(wù)重組,，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外,，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額，確認為債務(wù)重組所得,，計入當期應(yīng)納稅所得額,。

    債權(quán)人應(yīng)當把債權(quán)轉(zhuǎn)為資本分解為債務(wù)清償和投資兩項業(yè)務(wù)進行處理，將享有的股權(quán)的公允價值確認為該項投資的計稅基礎(chǔ),；同時,，重組債權(quán)的計稅基礎(chǔ)與收到的股權(quán)的公允價值之間的差額，按照有關(guān)稅收規(guī)定,，經(jīng)確認為債務(wù)重組損失后,，才允許在稅前扣除。