一,、研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的國(guó)際比較

　　從世界各國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐看，研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理主要有3種情況,，即費(fèi)用化,、資本化和有“條件”的資本化。

　�,。ㄒ唬┵M(fèi)用化

　　即將研發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)全部作為期間費(fèi)用,。直接計(jì)入當(dāng)期損益。其原因如下：①研發(fā)是否能在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)收益具有不確定性,。按照謹(jǐn)慎性原則,，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；②減少了企業(yè)的當(dāng)期損益,，從而遞延了企業(yè)的稅款上繳,；③核算簡(jiǎn)單，不用考慮資本化金額以及如何攤銷等問(wèn)題,。

　�,。ǘ�）資本化

　　即將研發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來(lái)，等到開(kāi)發(fā)成功取得收益時(shí)開(kāi)始予以攤銷,。其依據(jù)是研發(fā)活動(dòng)必然會(huì)產(chǎn)生某些無(wú)形資產(chǎn),，如專利權(quán)、專有技術(shù)等,，獲取未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益,，并增加現(xiàn)有價(jià)值和企業(yè)整體價(jià)值。該做法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,，在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為,，但不加區(qū)別地將其全部資本化，有違配比原則和穩(wěn)健原則,。

　�,。ㄈ�）有“條件”的資本化

　　即符合條件的研發(fā)費(fèi)用資本化。其他則在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,。這是一種比較公允的做法,，在一定程度上可實(shí)現(xiàn)配比原則。但是用以衡量的“條件”在具體實(shí)施時(shí),，有相當(dāng)?shù)碾y度,，畢竟這個(gè)“條件”的確定帶有很強(qiáng)的主觀性,。

　　二、我國(guó)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)狀

　　我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究起步較晚,。至今仍在探索和完善之中,，對(duì)于不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)期，制定適合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是國(guó)家有關(guān)部門亟待解決的問(wèn)題,。

　　2001年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確要求企業(yè)在自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用,。應(yīng)于發(fā)生當(dāng)時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用；而依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi),、律師費(fèi)等費(fèi)用,，則應(yīng)作為依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)的成本。并以此入賬,。

　　2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目的支出,，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出；企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出,。應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,；企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，滿足給定條件的,，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn),。

　　費(fèi)用化處理適應(yīng)我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)研發(fā)支出的特點(diǎn)。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代,，整個(gè)社會(huì)中開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)的主體并不是企業(yè),，而是國(guó)家的專業(yè)部門及一些專業(yè)的科研機(jī)構(gòu)，企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目不多,，投入相對(duì)較少,，項(xiàng)目成功的可能性也較小。在這種情況下,。企業(yè)實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新的主要方式不是自創(chuàng),，而是購(gòu)買已經(jīng)開(kāi)發(fā)成功的科研成果。并將其購(gòu)買的費(fèi)用一次性入賬,。因此,。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代將企業(yè)的研發(fā)支出費(fèi)用化是符合實(shí)際的。

　　但會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的,，一種會(huì)計(jì)理論是與特定的經(jīng)濟(jì),、文化環(huán)境相適應(yīng)的。一旦經(jīng)濟(jì),、文化環(huán)境發(fā)生了變化,。相應(yīng)的會(huì)計(jì)理論也就應(yīng)當(dāng)有所變化。新經(jīng)濟(jì)時(shí)代研發(fā)支出的特點(diǎn)已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化：

　　1,、科研成果轉(zhuǎn)化為商品的周期變短,。在20世紀(jì)70-80年代為7年，80-90年代為6年,，而在高新技術(shù)領(lǐng)域,，技術(shù)發(fā)明與創(chuàng)新幾乎是同步進(jìn)行的。

　　2,、研發(fā)成為制約企業(yè)發(fā)展和成功的最主要因素,。在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，創(chuàng)新是企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)之源,，研發(fā)是企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的關(guān)鍵性因素,。微軟公司的成功即是一個(gè)典型的例子。

　　3,、研發(fā)支出數(shù)額巨大,。已成為企業(yè)一項(xiàng)制度化、經(jīng)常性開(kāi)支,。國(guó)際上著名大企業(yè)用于研發(fā)的投資一般占銷售額的5％-9％,。有的超過(guò)10％，如1991年愛(ài)立信公司研發(fā)支出占銷售額比重達(dá)到15％,，而華為技術(shù)有限公司歷年都是按銷售額的10％來(lái)投入,，在世界高科技企業(yè)中僅次于微軟。

　　4,、企業(yè)成為研發(fā)的主體,。1997年美國(guó)《商業(yè)周刊》選出的美國(guó)20家最優(yōu)秀的研究機(jī)構(gòu)中，AT&T實(shí)驗(yàn)室和貝爾實(shí)驗(yàn)室并列第4位,。IBM研究實(shí)驗(yàn)室列第7位,，微軟研究實(shí)驗(yàn)室列第11位。這充分說(shuō)明企業(yè)已成為全社會(huì)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)的主體,。

　　綜上所述,，我國(guó)目前出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用采取一定條件下的資本化是一種明智的做法。一方面加快了我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)步伐,。另一方面,，有條件的資本化模式也更加適合我國(guó)現(xiàn)在的國(guó)情。其原因在于：首先,，盡管我國(guó)企業(yè)目前處于一個(gè)迫切發(fā)展的階段,。但各個(gè)企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)空間相對(duì)較寬。競(jìng)爭(zhēng)程度相對(duì)美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家要弱一些,，適宜采用有條件的資本化這一方法,；其次，我國(guó)市場(chǎng)中研發(fā)成功的受益期限相對(duì)較長(zhǎng),，且大多數(shù)企業(yè)不會(huì)在較長(zhǎng)的會(huì)計(jì)期間內(nèi)發(fā)生大量的研發(fā)費(fèi)用,，因此,，適宜采用收益與費(fèi)用配比原則；再次,，如果采用費(fèi)用化方法,，一方面會(huì)導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局操縱利潤(rùn)現(xiàn)象的產(chǎn)生，另一方面會(huì)加劇我國(guó)企業(yè)的短期行為,，將研發(fā)費(fèi)用降至為零,；最后，如果企業(yè)當(dāng)期的研發(fā)費(fèi)用較多,。會(huì)產(chǎn)生遞延稅款現(xiàn)象,。不僅不利于國(guó)家的財(cái)政收入。也不利于企業(yè)間的公平競(jìng)爭(zhēng),。

　　可以說(shuō),，財(cái)政部2006年初新出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理從以往的費(fèi)用化模式轉(zhuǎn)為有條件的資本化模式是一個(gè)極大的進(jìn)步，但也應(yīng)當(dāng)注意到,，并非籠統(tǒng)的有條件的資本化模式就一定適合我國(guó)的大多數(shù)企業(yè),。本著具體問(wèn)題具體分析的原則。筆者提出了在采用有條件的資本化的大方向下我國(guó)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理應(yīng)采取的具體方法,。

　　三,、對(duì)我國(guó)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的構(gòu)想

　　這里筆者把企業(yè)歸為3種類型，即以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè),、一般高新技術(shù)類企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)和一般研發(fā)費(fèi)用不大的企業(yè),，針對(duì)不同類型企業(yè)。將研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理,。

　　1,、全部資本化。該方法適用于以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè),，如軟件開(kāi)發(fā)類企業(yè),，可將研究、開(kāi)發(fā)費(fèi)用全部予以資本化,。理由是這類企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)類似于制造企業(yè)的產(chǎn)品制造過(guò)程,，而產(chǎn)品的制造過(guò)程的成本都應(yīng)歸屬于該產(chǎn)品之中，即如廢品損失計(jì)入完工產(chǎn)品成本一樣的道理,，開(kāi)發(fā)失敗的成本也應(yīng)計(jì)入資本化項(xiàng)目,。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然認(rèn)為研究、開(kāi)發(fā)費(fèi)用都應(yīng)費(fèi)用化,，但也對(duì)計(jì)算機(jī)軟件開(kāi)發(fā)成本視為一個(gè)特例,，規(guī)定一旦技術(shù)可行性得以確定。就應(yīng)將其確認(rèn)為資產(chǎn),，表明這類企業(yè)具有特殊性,，應(yīng)用例外原則來(lái)處理,。筆者認(rèn)為，該類企業(yè)研發(fā)費(fèi)用全面資本化是可行且合理的,，其會(huì)計(jì)處理可按如下方式進(jìn)行：

　　設(shè)置“研發(fā)支出”會(huì)計(jì)科目,。用來(lái)核算研發(fā)過(guò)程中發(fā)生的一切與研發(fā)活動(dòng)有關(guān)的費(fèi)用。發(fā)生時(shí),，借記“研發(fā)支出”,。貸記“原材料”,、“應(yīng)付職工薪酬”,、“銀行存款”等相應(yīng)科目。項(xiàng)目研發(fā)結(jié)束,，將研發(fā)支出轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn),，借記“無(wú)形資產(chǎn)——××項(xiàng)目”，貸記“研發(fā)支出”,。由于這類企業(yè)的研發(fā)是持續(xù)的,、多個(gè)項(xiàng)目同時(shí)進(jìn)行的，類似制造業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程,，其記入無(wú)形資產(chǎn)的金額應(yīng)根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)在不同項(xiàng)目間進(jìn)行分配,，開(kāi)發(fā)失敗的項(xiàng)目支出也按照同樣的比例分配計(jì)入成功項(xiàng)目的成本；不能合理分配的支出,，應(yīng)記入當(dāng)期損益,。

　　2、有條件的資本化,。對(duì)于一般高新技術(shù)類企業(yè)以及較大規(guī)模且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè),。鑒于這類企業(yè)對(duì)研發(fā)的依賴性高且研發(fā)費(fèi)用數(shù)額較大，筆者認(rèn)為,，應(yīng)以研發(fā)的最終結(jié)果來(lái)決定其會(huì)計(jì)處理,。

　　2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理新增了一個(gè)會(huì)計(jì)科目“研發(fā)支出”，核算企業(yè)進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)過(guò)程中發(fā)生的人工費(fèi),、材料費(fèi),、測(cè)試費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)等各項(xiàng)支出,。筆者認(rèn)為,。研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量還應(yīng)設(shè)置“研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”科目。它與“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的性質(zhì)類似,，是一種備抵賬戶,，即“研發(fā)支出”的備抵賬戶。企業(yè)每期期末通過(guò)技術(shù)分析確定項(xiàng)目失敗的可能性大小,，來(lái)決定應(yīng)計(jì)提研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)用準(zhǔn)備的多少,。其數(shù)額可用以下公式來(lái)計(jì)算：

　　研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備=總投資額×（1-期望成功率）

　　而每期期末實(shí)際計(jì)提的準(zhǔn)備額應(yīng)為當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備減去該科目的貸方余額或加上其借方余額,。當(dāng)期計(jì)提的研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備記入“管理費(fèi)用”科目，予以費(fèi)用化,，待開(kāi)發(fā)成功時(shí),，一次轉(zhuǎn)回。會(huì)計(jì)處理如下：

　�,。�1）發(fā)生研發(fā)費(fèi)用時(shí),，借：研發(fā)支出

　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬,、銀行存款等同時(shí)按一定比例計(jì)提研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備：

　　借：管理費(fèi)用——研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備

　　　貸：研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備——××項(xiàng)目

　�,。�2）開(kāi)發(fā)成功時(shí)，首先將該項(xiàng)目以前計(jì)提的研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回,，分錄與計(jì)提時(shí)的相反,，金額為該項(xiàng)目研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備的累計(jì)發(fā)生額；然后將開(kāi)發(fā)支出轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)：

　　借：研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備——××項(xiàng)目

　　　貸：管理費(fèi)用——研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備

　　借：無(wú)形資產(chǎn)——××項(xiàng)目

　　　貸：研發(fā)支出

　�,。�3）開(kāi)發(fā)不成功時(shí),，即開(kāi)發(fā)失敗，之前發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用沒(méi)有相應(yīng)的載體,，應(yīng)該在確定研發(fā)項(xiàng)目不會(huì)成功的當(dāng)期全部費(fèi)用化,，同時(shí)，轉(zhuǎn)回以前計(jì)提的研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備,。

　　借：管理費(fèi)用——研發(fā)失敗轉(zhuǎn)入

　　　貸：研發(fā)支出

　　借：研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備

　　　貸：管理費(fèi)用——研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備

　　如果“研發(fā)支出”的數(shù)額巨大,，還可以考慮分期攤銷。其理由是前期的研發(fā)雖然失敗,，但是為后期的研發(fā)提供了經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn),，人力資源價(jià)值也得到提高，減少了后期研發(fā)的風(fēng)險(xiǎn),，為其成功奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ),。所以研發(fā)費(fèi)用應(yīng)由以后各期來(lái)承擔(dān)。確定研發(fā)不會(huì)成功時(shí),。將“研發(fā)支出”的借方余額轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——研發(fā)失敗轉(zhuǎn)入”,，同時(shí)。轉(zhuǎn)回以前計(jì)提的研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備,。

　　借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——研發(fā)失敗轉(zhuǎn)入

　　　貸：研發(fā)支出——××項(xiàng)目

　　借：研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備

　　　貸：管理費(fèi)用——研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備

　　在以后的攤銷期內(nèi),，進(jìn)行如下處理：

　　借：管理費(fèi)用——研發(fā)失敗攤銷

　　　貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——研發(fā)失敗轉(zhuǎn)入

　　3、全部費(fèi)用化,。對(duì)于一般研發(fā)費(fèi)用不大的企業(yè),，依據(jù)重要性原則，可直接將其作為當(dāng)期損益，記入“管理費(fèi)用——研發(fā)支出”科目,。

　　可以看出,，上述3種有針對(duì)性的會(huì)計(jì)處理，可以有效地避免國(guó)家稅收流失問(wèn)題,，緩解謹(jǐn)慎性原則同配比原則之間的矛盾,。同時(shí)也能夠防止企業(yè)管理層操縱利潤(rùn)的情況出現(xiàn)，從而使得不同的企業(yè)可以采取與自身經(jīng)營(yíng)情況相適應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法,，在有利于企業(yè)加速發(fā)展的同時(shí),，也使企業(yè)的投資人與債權(quán)人能夠更加清楚地掌握企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。進(jìn)而做出相應(yīng)的決策,。