一,、研發(fā)費用會計處理的國際比較

　　從世界各國的會計實踐看,，研發(fā)費用的會計處理主要有3種情況,，即費用化,、資本化和有“條件”的資本化,。

　　（一）費用化

　　即將研發(fā)費用在發(fā)生時全部作為期間費用,。直接計入當期損益,。其原因如下：①研發(fā)是否能在將來為企業(yè)帶來經(jīng)濟收益具有不確定性。按照謹慎性原則,，應計入當期損益,；②減少了企業(yè)的當期損益，從而遞延了企業(yè)的稅款上繳,；③核算簡單,，不用考慮資本化金額以及如何攤銷等問題。

　�,。ǘ�）資本化

　　即將研發(fā)費用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來,，等到開發(fā)成功取得收益時開始予以攤銷。其依據(jù)是研發(fā)活動必然會產(chǎn)生某些無形資產(chǎn),，如專利權,、專有技術等，獲取未來經(jīng)濟利益,，并增加現(xiàn)有價值和企業(yè)整體價值,。該做法符合權責發(fā)生制原則，在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為,，但不加區(qū)別地將其全部資本化,，有違配比原則和穩(wěn)健原則。

　�,。ㄈ�）有“條件”的資本化

　　即符合條件的研發(fā)費用資本化,。其他則在發(fā)生時計入當期損益。這是一種比較公允的做法,，在一定程度上可實現(xiàn)配比原則,。但是用以衡量的“條件”在具體實施時，有相當?shù)碾y度,，畢竟這個“條件”的確定帶有很強的主觀性,。

　　二、我國研發(fā)費用會計處理的現(xiàn)狀

　　我國關于會計準則的研究起步較晚,。至今仍在探索和完善之中,，對于不同的經(jīng)濟發(fā)展時期，制定適合我國國情的會計準則是國家有關部門亟待解決的問題,。

　　2001年企業(yè)會計準則明確要求企業(yè)在自行開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的研發(fā)費用,。應于發(fā)生當時確認為當期費用,；而依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用,，則應作為依法申請取得的無形資產(chǎn)的成本,。并以此入賬。

　　2006年《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》中規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目的支出,，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出,；企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目研究階段的支出。應當于發(fā)生時計入當期損益,；企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出，滿足給定條件的,，才能確認為無形資產(chǎn),。

　　費用化處理適應我國計劃經(jīng)濟時代企業(yè)研發(fā)支出的特點。在計劃經(jīng)濟時代,，整個社會中開展研發(fā)活動的主體并不是企業(yè),，而是國家的專業(yè)部門及一些專業(yè)的科研機構，企業(yè)研發(fā)項目不多,，投入相對較少,，項目成功的可能性也較小。在這種情況下,。企業(yè)實現(xiàn)創(chuàng)新的主要方式不是自創(chuàng),，而是購買已經(jīng)開發(fā)成功的科研成果。并將其購買的費用一次性入賬,。因此,。在計劃經(jīng)濟時代將企業(yè)的研發(fā)支出費用化是符合實際的。

　　但會計的發(fā)展是反應性的,，一種會計理論是與特定的經(jīng)濟,、文化環(huán)境相適應的。一旦經(jīng)濟,、文化環(huán)境發(fā)生了變化,。相應的會計理論也就應當有所變化。新經(jīng)濟時代研發(fā)支出的特點已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化：

　　1,、科研成果轉(zhuǎn)化為商品的周期變短,。在20世紀70-80年代為7年，80-90年代為6年,，而在高新技術領域,，技術發(fā)明與創(chuàng)新幾乎是同步進行的。

　　2,、研發(fā)成為制約企業(yè)發(fā)展和成功的最主要因素,。在新經(jīng)濟時代,，創(chuàng)新是企業(yè)的競爭之源，研發(fā)是企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢的關鍵性因素,。微軟公司的成功即是一個典型的例子,。

　　3、研發(fā)支出數(shù)額巨大,。已成為企業(yè)一項制度化,、經(jīng)常性開支。國際上著名大企業(yè)用于研發(fā)的投資一般占銷售額的5％-9％,。有的超過10％,，如1991年愛立信公司研發(fā)支出占銷售額比重達到15％，而華為技術有限公司歷年都是按銷售額的10％來投入,，在世界高科技企業(yè)中僅次于微軟,。

　　4、企業(yè)成為研發(fā)的主體,。1997年美國《商業(yè)周刊》選出的美國20家最優(yōu)秀的研究機構中,，AT&T實驗室和貝爾實驗室并列第4位。IBM研究實驗室列第7位,，微軟研究實驗室列第11位,。這充分說明企業(yè)已成為全社會開展研發(fā)活動的主體。

　　綜上所述,，我國目前出臺的新會計準則對研發(fā)費用采取一定條件下的資本化是一種明智的做法,。一方面加快了我國與國際會計準則的協(xié)調(diào)步伐。另一方面,，有條件的資本化模式也更加適合我國現(xiàn)在的國情,。其原因在于：首先，盡管我國企業(yè)目前處于一個迫切發(fā)展的階段,。但各個企業(yè)間的競爭空間相對較寬,。競爭程度相對美國等發(fā)達國家要弱一些，適宜采用有條件的資本化這一方法,；其次,，我國市場中研發(fā)成功的受益期限相對較長，且大多數(shù)企業(yè)不會在較長的會計期間內(nèi)發(fā)生大量的研發(fā)費用,，因此,，適宜采用收益與費用配比原則；再次,，如果采用費用化方法,，一方面會導致企業(yè)管理當局操縱利潤現(xiàn)象的產(chǎn)生，另一方面會加劇我國企業(yè)的短期行為,，將研發(fā)費用降至為零,；最后,，如果企業(yè)當期的研發(fā)費用較多。會產(chǎn)生遞延稅款現(xiàn)象,。不僅不利于國家的財政收入,。也不利于企業(yè)間的公平競爭。

　　可以說,，財政部2006年初新出臺的會計準則將研發(fā)費用的會計處理從以往的費用化模式轉(zhuǎn)為有條件的資本化模式是一個極大的進步,，但也應當注意到，并非籠統(tǒng)的有條件的資本化模式就一定適合我國的大多數(shù)企業(yè),。本著具體問題具體分析的原則,。筆者提出了在采用有條件的資本化的大方向下我國研發(fā)費用會計處理應采取的具體方法。

　　三,、對我國研發(fā)費用會計處理的構想

　　這里筆者把企業(yè)歸為3種類型,，即以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè)、一般高新技術類企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術含量高的企業(yè)和一般研發(fā)費用不大的企業(yè),，針對不同類型企業(yè)。將研發(fā)費用進行不同的會計處理,。

　　1,、全部資本化。該方法適用于以研發(fā)活動為主要活動的企業(yè),，如軟件開發(fā)類企業(yè),，可將研究、開發(fā)費用全部予以資本化,。理由是這類企業(yè)的研發(fā)活動類似于制造企業(yè)的產(chǎn)品制造過程,，而產(chǎn)品的制造過程的成本都應歸屬于該產(chǎn)品之中，即如廢品損失計入完工產(chǎn)品成本一樣的道理,，開發(fā)失敗的成本也應計入資本化項目,。美國財務會計準則雖然認為研究、開發(fā)費用都應費用化,，但也對計算機軟件開發(fā)成本視為一個特例,，規(guī)定一旦技術可行性得以確定。就應將其確認為資產(chǎn),，表明這類企業(yè)具有特殊性,，應用例外原則來處理。筆者認為,，該類企業(yè)研發(fā)費用全面資本化是可行且合理的,，其會計處理可按如下方式進行：

　　設置“研發(fā)支出”會計科目。用來核算研發(fā)過程中發(fā)生的一切與研發(fā)活動有關的費用,。發(fā)生時,，借記“研發(fā)支出”,。貸記“原材料”、“應付職工薪酬”,、“銀行存款”等相應科目,。項目研發(fā)結束，將研發(fā)支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn),，借記“無形資產(chǎn)——××項目”,，貸記“研發(fā)支出”。由于這類企業(yè)的研發(fā)是持續(xù)的,、多個項目同時進行的,，類似制造業(yè)的生產(chǎn)過程，其記入無形資產(chǎn)的金額應根據(jù)一定的標準在不同項目間進行分配,，開發(fā)失敗的項目支出也按照同樣的比例分配計入成功項目的成本,；不能合理分配的支出，應記入當期損益,。

　　2,、有條件的資本化。對于一般高新技術類企業(yè)以及較大規(guī)模且產(chǎn)品技術含量高的企業(yè),。鑒于這類企業(yè)對研發(fā)的依賴性高且研發(fā)費用數(shù)額較大,，筆者認為，應以研發(fā)的最終結果來決定其會計處理,。

　　2006年新會計準則對研發(fā)費用的會計處理新增了一個會計科目“研發(fā)支出”,，核算企業(yè)進行無形資產(chǎn)研發(fā)過程中發(fā)生的人工費、材料費,、測試費,、注冊費等各項支出。筆者認為,。研發(fā)費用的確認與計量還應設置“研發(fā)風險準備”科目,。它與“壞賬準備”賬戶的性質(zhì)類似，是一種備抵賬戶,，即“研發(fā)支出”的備抵賬戶,。企業(yè)每期期末通過技術分析確定項目失敗的可能性大小，來決定應計提研發(fā)風險費用準備的多少,。其數(shù)額可用以下公式來計算：

　　研發(fā)風險準備=總投資額×（1-期望成功率）

　　而每期期末實際計提的準備額應為當期應計提的研發(fā)風險準備減去該科目的貸方余額或加上其借方余額,。當期計提的研發(fā)風險準備記入“管理費用”科目，予以費用化,，待開發(fā)成功時,，一次轉(zhuǎn)回。會計處理如下：

　�,。�1）發(fā)生研發(fā)費用時,，借：研發(fā)支出

　　貸：原材料,、應付職工薪酬、銀行存款等同時按一定比例計提研發(fā)風險準備：

　　借：管理費用——研發(fā)風險準備

　　　貸：研發(fā)風險準備——××項目

　�,。�2）開發(fā)成功時,，首先將該項目以前計提的研發(fā)風險準備轉(zhuǎn)回，分錄與計提時的相反,，金額為該項目研發(fā)風險準備的累計發(fā)生額,；然后將開發(fā)支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)：

　　借：研發(fā)風險準備——××項目

　　　貸：管理費用——研發(fā)風險準備

　　借：無形資產(chǎn)——××項目

　　　貸：研發(fā)支出

　　（3）開發(fā)不成功時,，即開發(fā)失敗,，之前發(fā)生的研發(fā)費用沒有相應的載體，應該在確定研發(fā)項目不會成功的當期全部費用化,，同時,，轉(zhuǎn)回以前計提的研發(fā)風險準備。

　　借：管理費用——研發(fā)失敗轉(zhuǎn)入

　　　貸：研發(fā)支出

　　借：研發(fā)風險準備

　　　貸：管理費用——研發(fā)風險準備

　　如果“研發(fā)支出”的數(shù)額巨大,，還可以考慮分期攤銷,。其理由是前期的研發(fā)雖然失敗，但是為后期的研發(fā)提供了經(jīng)驗和教訓,，人力資源價值也得到提高,，減少了后期研發(fā)的風險，為其成功奠定了堅實的基礎,。所以研發(fā)費用應由以后各期來承擔。確定研發(fā)不會成功時,。將“研發(fā)支出”的借方余額轉(zhuǎn)入“長期待攤費用——研發(fā)失敗轉(zhuǎn)入”,，同時。轉(zhuǎn)回以前計提的研發(fā)風險準備,。

　　借：長期待攤費用——研發(fā)失敗轉(zhuǎn)入

　　　貸：研發(fā)支出——××項目

　　借：研發(fā)風險準備

　　　貸：管理費用——研發(fā)風險準備

　　在以后的攤銷期內(nèi),，進行如下處理：

　　借：管理費用——研發(fā)失敗攤銷

　　　貸：長期待攤費用——研發(fā)失敗轉(zhuǎn)入

　　3、全部費用化,。對于一般研發(fā)費用不大的企業(yè),，依據(jù)重要性原則，可直接將其作為當期損益,，記入“管理費用——研發(fā)支出”科目,。

　　可以看出，上述3種有針對性的會計處理,，可以有效地避免國家稅收流失問題,，緩解謹慎性原則同配比原則之間的矛盾。同時也能夠防止企業(yè)管理層操縱利潤的情況出現(xiàn),，從而使得不同的企業(yè)可以采取與自身經(jīng)營情況相適應的會計處理方法,，在有利于企業(yè)加速發(fā)展的同時,，也使企業(yè)的投資人與債權人能夠更加清楚地掌握企業(yè)的經(jīng)營狀況。進而做出相應的決策,。