新舊規(guī)定差異

　　1.固定資產(chǎn)的定義發(fā)生了變化。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》引用了“使用壽命超過一個會計期間”的說法來代替原來的“單位價值較高”的說法,，相比之下用詞更準(zhǔn)確,。在固定資產(chǎn)范圍內(nèi)確認(rèn)方面，由過去以國家硬性規(guī)定為主，逐步向企業(yè)依據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)自主確定轉(zhuǎn)變,，從而體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則。

　　2.固定資產(chǎn)初始計量的新舊差異,。

　�,。�1）對企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號———非貨幣性資產(chǎn)交換》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號———債務(wù)重組》或其他相關(guān)規(guī)定來確定,。而以上新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則最大的區(qū)別是引入了公允價值的計量,，改變了舊準(zhǔn)則下的以賬面價值入賬。

　�,。�2）新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》將分期付款購入的固定資產(chǎn),，采用現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)的入賬價值，從而將使固定資產(chǎn)價值更準(zhǔn)確,。舊準(zhǔn)則中沒有涉及對延期支付的規(guī)定,。

　　（3）新準(zhǔn)則對于特定行業(yè)的特定固定資產(chǎn),，比如石油天然氣企業(yè)油氣井及相關(guān)設(shè)施的棄置,、核電站核廢料的處置等，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費用因素,，計入固定資產(chǎn)成本,。舊準(zhǔn)則中沒有涉及這一方面。

　　案例宏達(dá)公司為一般納稅人,，2008年發(fā)生的與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項如下（單位為萬元）,，所得稅稅率為25%：1.年初購置一套辦公設(shè)備，單位價值在1900元,，使用期限超過1個會計年度,。

　　2.2008年1月1日從立仁公司購入新型機(jī)器作為固定資產(chǎn)使用，該機(jī)器已收到,。購貨合同約定,，機(jī)器的總價款為1000萬元，分3年支付,，2008年12月31日支付500萬元,，2009年12月31日支付300萬元,，2010年12月31日支付200萬元,。假定3年期銀行借款年利率為6%。

　　3.2008年2月13日,，宏達(dá)公司購入一臺不需要安裝的機(jī)器設(shè)備,，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為26萬元,，增值稅稅額為4.42萬元,，支付的裝卸費為0.3萬元,，款項已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付,，并當(dāng)月投入使用。

　　解析

　　1.按新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定,，固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè),，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量,。所以以上辦公設(shè)備可以作為固定資產(chǎn)核算管理,；新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十七條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十一條所稱固定資產(chǎn),，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù),、出租或者經(jīng)營管理而持有的,、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋,、建筑物,、機(jī)器、機(jī)械,、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備,、器具、工具等,。稅法規(guī)定辦公設(shè)備也可以作為固定資產(chǎn)核算管理,。

　　2.2008年1月1日，總價款的現(xiàn)值為：500/（1+6%）+300/（1+6%）2+200/（1+6%）3=906.62,。

　　借：固定資產(chǎn)　　906.62

　　　　未確認(rèn)融資費用　　93.38

　　　　貸：長期應(yīng)付款　　1000

　　2008年12月31日：

　　借：長期應(yīng)付款　　500

　　　　貸：銀行存款　　500

　　按實際利率法攤銷54.39=906.62×6％,。

　　借：財務(wù)費用　　54.39

　　　　貸：未確認(rèn)融資費用　　54.39

　　財稅差異：新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定：外購的固定資產(chǎn),，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則以現(xiàn)值計價,，稅法規(guī)定依然采用終值計價或按照購買時實際支付的全部價款計價,。即賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣的暫時性差異,，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號--所得稅》應(yīng)同時進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)23.35（93.38×25%）

　　　　貸：所得稅費用　　23.353.

　　賬務(wù)處理：

　　借：固定資產(chǎn)　　30.72

　　　　貸：銀行存款　　30.72

　　納稅調(diào)整：新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定的預(yù)計凈殘值,，是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計處置費用后的金額。

　　新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十九條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值,。固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更,。即新稅法對殘值的要求有兩點：一是要合理,，二是不得隨意改變。對比例要求不再限制,，這與舊稅法有質(zhì)的區(qū)別,。

　　財稅差異：新準(zhǔn)則對預(yù)計凈殘值強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)值，即確定預(yù)計凈殘值時其金額應(yīng)為其折現(xiàn)值,。而稅法沒有規(guī)定凈殘值是否是現(xiàn)值,。

　　實務(wù)中應(yīng)分清的幾個概念

　　1.固定資產(chǎn)與庫存商品的界限。二者同樣是企業(yè)能夠控制或持有的經(jīng)濟(jì)資源,，前者持有是為了使用,，故作為固定資產(chǎn)核算；后者持有是為了銷售,，故作為庫存商品核算,。

　　2.固定資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)的界限。投資性房地產(chǎn)的特征有兩個：第一,，是以賺取租金或資本增值為目的,，或兩者兼有；第二,，能夠單獨計量和出售（或轉(zhuǎn)讓）,。下列項目不屬于投資性房地產(chǎn)：（1）自用房地產(chǎn)，包括出租給本企業(yè)職工居住的宿舍,，應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理,；（2）作為存貨的房地產(chǎn)；（3）企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店等應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理,。但企業(yè)將其擁有的旅館飯店部分或全部出租,，且出租的部分能夠單獨計量和出售的，出租的部分可確認(rèn)為投資性房地產(chǎn),。

　　固定資產(chǎn)后續(xù)計量的新舊差異

　　1.對折舊方法及預(yù)計凈殘值的調(diào)整,，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定應(yīng)每年至少復(fù)核一次。使用壽命預(yù)計數(shù)及預(yù)計凈殘值與原先估計有差異,，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整,。對折舊年限、預(yù)計凈殘值及折舊政策的調(diào)整全部采用未來適用法,。舊準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)定期復(fù)核,。

　　一般情況下,，預(yù)計凈殘值不作調(diào)整，若使用壽命預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有重大差異,，則應(yīng)當(dāng)調(diào)整折舊年限,，折舊政策的變更采用追溯調(diào)整法。

　　2.新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》取消了固定資產(chǎn)減值的規(guī)定,，改由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》來界定,。而根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,，并規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。舊準(zhǔn)則規(guī)定減值可以轉(zhuǎn)回,，轉(zhuǎn)回金額不得超過已計提數(shù),。

　　3.新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》對與固定資產(chǎn)有關(guān)的更新改造等后續(xù)支出，規(guī)定符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的,，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本,，同時將被替換部分的賬面價值扣除；與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費用等后續(xù)支出,，不產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)利益,，在發(fā)生時直接進(jìn)入當(dāng)期損益，企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出計入“管理費用”科目,，如果設(shè)有專銷機(jī)構(gòu),，則相關(guān)的修理費用支出計入“銷售費用”科目。這點較舊準(zhǔn)則有很大變化,，之前的處理比較容易理解,，比如生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的修理支出可以計入到當(dāng)期的“制造費用”科目，然后計入到產(chǎn)品的成本,，應(yīng)該說之前的處理比較注重配比原則,。所以，新準(zhǔn)則的處理其實是簡化了修理支出的處理,。

　　4.新準(zhǔn)則下企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出,，應(yīng)予以資本化，作為“長期待攤費用”,，合理進(jìn)行攤銷,。舊準(zhǔn)則對經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，要求計提折舊,。
固定資產(chǎn)處置的新舊差異

　　新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第二十二條規(guī)定,，企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值,，使該固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值反映其公允價值減去處置費用后的金額,，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于調(diào)整后預(yù)計凈殘值的差額,，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益,。舊準(zhǔn)則無此規(guī)定。

　　案例宏達(dá)公司為一般納稅人,，2008年發(fā)生的與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項如下（單位為萬元）：

　　1.2008年1月1日,，宏達(dá)公司采用經(jīng)營租賃方式從租賃公司租入一臺辦公設(shè)備，租賃期為3年,。該辦公設(shè)備價值為100萬元,，預(yù)計使用年限為10年。租賃合同規(guī)定：租賃期開始日為2008年1月1日,，每年末支付租金20萬元,；租賃期滿，租賃公司收回辦公設(shè)備,，3年的租金總額為60元,，并按時支付租金。

　　2008年9月1日開始,，宏達(dá)公司對該租入的辦公設(shè)備進(jìn)行改造,，共發(fā)生工程支出24萬元，全部用銀行存款支付,，工程于2008年12月31日結(jié)束,。在租賃期內(nèi)，發(fā)生維修費5萬元,，用銀行存款支付,。

　　2.2008年10月1日，宏達(dá)公司生產(chǎn)車間進(jìn)行日常維修,，維修過程中領(lǐng)用購進(jìn)的原材料一批,，價值800萬元，為購進(jìn)原材料支付的增值稅進(jìn)項稅額136萬元,，支付維修人員工資200萬元,。

　　3.宏達(dá)公司有一設(shè)備，固定資產(chǎn)原值100萬元,，已提折舊50萬元,，固定資產(chǎn)凈值50萬元，未計提減值準(zhǔn)備,，現(xiàn)準(zhǔn)備將其出售,。假設(shè)與對方簽訂的合同售價為50萬元，處置費用為5萬元,。

　　案例解析

　　1.每年末確認(rèn)租金費用：

　　借：管理費用20

　　　　貸：銀行存款20

　　2008年9月1日對辦公設(shè)備進(jìn)行改造,，支付工程款：

　　借：長期待攤費用——經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良24

　　　　貸：銀行存款24

　　2009年1月起,，剩余租賃期為24個月，每月攤銷額=24÷24=1（萬元）：

　　借：管理費用1

　　　　貸：長期待攤費用——經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良1

　　發(fā)生維修費,，直接進(jìn)入當(dāng)期損益：

　　借：管理費用5

　　　　貸：銀行存款5

　　會計處理：

　　企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出,，應(yīng)予資本化，作為長期待攤費用,，合理進(jìn)行攤銷,。經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生了改良支出時，借“長期待攤費用”,，貸“銀行存款”,、“原材料”等。攤銷長期待攤費用時,，借“管理費用”,、“銷售費用”等，貸“長期待攤費用”,。

　　稅務(wù)處理：

　�,。�1）新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條規(guī)定：企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除,；

　�,。�2）新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用,，按照規(guī)定攤銷的,，準(zhǔn)予扣除：已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；租入固定資產(chǎn)的改建支出,；固定資產(chǎn)的大修理支出,；其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出等。

　　本例租賃費支出和改建支出不存在財稅差異,。

　　2.賬務(wù)處理如下：

　　借：管理費用1136

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬200

　　　　　　原材料800

　　　　　　應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）136

　　會計規(guī)定：與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費用等后續(xù)支出,，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時計入當(dāng)期“管理費用”或“銷售費用”科目,。

　　稅法規(guī)定：新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項所稱固定資產(chǎn)的大修理支出應(yīng)作為長期待攤費用,，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷，但必須能同時符合下列條件的支出：修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上,；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上,。

　　財稅差異：由于會計上將固定資產(chǎn)的修理支出全部一次性計入了當(dāng)期費用，而稅務(wù)處理則將符合條件的資本化,，先在長期待攤費用內(nèi)一次性支出,，然后按照收入支出的配比原則，在企業(yè)的受益期間內(nèi)平均攤銷。

　　3.持有待售的固定資產(chǎn),，是指在當(dāng)前狀況下僅根據(jù)出售同類固定資產(chǎn)的慣例就可以直接出售且極可能出售的固定資產(chǎn),，如已經(jīng)與買主簽訂了不可撤銷的銷售協(xié)議等。企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn),，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值,，使其能夠反映公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值,；原賬面價值高于預(yù)計凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益,。持有待售的固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊和減值測試,。

　　財稅差異：當(dāng)新凈殘值小于原賬面價值時，會計上要求計提減值準(zhǔn)備,，但《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》》第十條規(guī)定未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得在應(yīng)納稅所得額前扣除,，另外，新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十五條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十條第（七）項所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出,，是指不符合國務(wù)院財政,、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出,，所以,，對于以上減值準(zhǔn)備應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。反之,，當(dāng)新凈殘值高于原賬面價值時,，不作賬務(wù)處理，也不存在財稅差異,。