《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《條例》）第二十三條第（二）項規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備,、船舶、飛機,，以及從事建筑、安裝,、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等,，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn),。這一規(guī)定與現(xiàn)行會計制度相互銜接,，進(jìn)一步增強了稅法的可操作性。

    現(xiàn)行會計制度對跨會計年度勞務(wù)收入確認(rèn)的規(guī)定

    根據(jù)《企業(yè)會計制度》第八十八條規(guī)定,，在同一會計年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)在完成勞務(wù)時確認(rèn)收入,。如果勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會計年度,，在提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)相關(guān)的勞務(wù)收入,。此外,，《企業(yè)會計制度》第九十五條規(guī)定，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計,，建造承包商建造工程合同應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費用,。類似規(guī)定在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號———收入》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號———建造合同》中也有體現(xiàn),。

    會計及稅務(wù)處理的實例分析

    實踐中,，建造合同具有其自身的特殊性。例如：建造標(biāo)的造價高且造價在合同簽訂時就已確定,、建造周期一般都在一個會計年度以上,。本文以建造合同業(yè)務(wù)為例對《條例》第二十三條第（二）項所涉及的相關(guān)會計處理問題進(jìn)行分析。

    例：A飛機制造廠2008年1月與某客戶簽訂一項總額為1170萬元（含增值稅）的飛機建造合同（固定造價合同）,，工程于2008年2月開工,，合同約定2010年12月完工。起初該廠預(yù)計工程總成本為950萬元,，至2009年底,，由于鋁材漲價等因素，該廠將預(yù)計總成本調(diào)增至1010萬元。該廠于2010年9月提前3個月完成合同,，客戶同意支付獎勵款58.50萬元（含增值稅）,。該廠為增值稅一般納稅人，適用增值稅率17%,，適用企業(yè)所得稅率為25%,，該廠建造該飛機的有關(guān)資料如下表（確定合同完工進(jìn)度選用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例，不考慮其他稅費）：

    1.2008年的賬務(wù)處理登記當(dāng)期發(fā)生的合同成本：

    借：生產(chǎn)成本　　320

        貸：原材料,、累計折舊,、應(yīng)付工資等　　320

    登記當(dāng)期結(jié)算的合同價款：

    借：應(yīng)收賬款　　340

        貸：工程結(jié)算290.60

            應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　49.40

    登記實際收到的合同價款：

    借：銀行存款　　330

        貸：應(yīng)收賬款　　330

    確認(rèn)、計量和登記該會計年度的收入,、費用和毛利：2008年的完工進(jìn)度=320/950×100%=33.68%,；2008年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=1170/（1+17%）×33.68%=336.80萬元；2008年應(yīng)確認(rèn)的合同費用=320萬元,；2008年應(yīng)確認(rèn)的毛利=336.80－320=16.80.

    借：生產(chǎn)成本——毛利　16.80

        主營業(yè)務(wù)成本　　320

        貸：主營業(yè)務(wù)收入336.80.

    2.2009年的賬務(wù)處理登記當(dāng)期發(fā)生的合同成本：

    借：生產(chǎn)成本　　360

        貸：原材料,、累計折舊、應(yīng)付工資等　　360

    登記當(dāng)期結(jié)算的合同價款：

    借：應(yīng)收賬款　　370

        貸：工程結(jié)算　　316.24

            應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　53.76

    登記實際收到的合同價款：

    借：銀行存款　　365

        貸：應(yīng)收賬款　　365

    確認(rèn),、計量和登記該會計年度的收入,、費用和毛利：2009年的完工進(jìn)度=（320+360）/1010×100%=67.33%；2009年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=1170/（1+17%）×67.33%－336.80=336.50萬元,；2009年應(yīng)確認(rèn)的合同費用=360萬元,；2009年應(yīng)確認(rèn)的毛利=336.50－360=－23.50萬元；2009年應(yīng)確認(rèn)的合同預(yù)計損失=[1010－1170/（1+17%）]×（1－67.33%）=3.27萬元,；

    2009年應(yīng)確認(rèn)的可抵減時間性差異影響納稅金額=3.27×25%=0.82萬元,。

    借：主營業(yè)務(wù)成本360

        貸：主營業(yè)務(wù)收入336.50

            生產(chǎn)成本——毛利23.50

    登記合同預(yù)計損失：

    借：管理費用———合同預(yù)計損失　　3.27

        貸：存貨跌價準(zhǔn)備——預(yù)計損失準(zhǔn)備　　3.27

    同時登記：

    借：遞延稅款　　0.82

        貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅　　0.82.

    3.2010年的賬務(wù)處理登記當(dāng)期發(fā)生的合同成本：

    借：生產(chǎn)成本　　325

        貸：原材料、累計折舊,、應(yīng)付工資等　　325

    登記當(dāng)期結(jié)算的合同價款：

    借：應(yīng)收賬款　　518.50

        貸：工程結(jié)算　　443.16

    應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　75.34

    登記實際收到的合同價款：

    借：銀行存款　　520

        貸：應(yīng)收賬款　　520

    確認(rèn),、計量和登記該會計年度的收入、費用和毛利：2010年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=合同總金額+已確認(rèn)的獎勵款=（1170+58.50）/（1+17%）－336.80－336.50=376.70萬元,；

    2010年應(yīng)確認(rèn)的合同費用=當(dāng)期實際發(fā)生的成本－當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)銷的合同預(yù)計損失=325－3.27=321.73萬元,；

    2010年應(yīng)確認(rèn)的毛利=當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期實際發(fā)生的成本=376.70－325=51.70萬元；

    2010年應(yīng)轉(zhuǎn)銷的可抵減時間性差異影響納稅金額=3.27×25%=0.82萬元,。

    借：主營業(yè)務(wù)成本321.73

        存貨跌價準(zhǔn)備——預(yù)計損失準(zhǔn)備　　3.27

        生產(chǎn)成本——毛利51.70

        貸：主營業(yè)務(wù)收入376.70

    同時登記：

    借：應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅　　0.82

        貸：遞延稅款　　0.82.

    4.2010年工程全部完工,，應(yīng)將“工程結(jié)算”科目與“生產(chǎn)成本”科目備抵結(jié)平“工程結(jié)算”科目余額=290.60+316.24+443.16=1050萬元：“生產(chǎn)成本”科目余額=320+360+325=1005萬元：“生產(chǎn)成本———毛利”科目余額=16.80－23.50+51.70=45萬元。

    借：工程結(jié)算　　1050

        貸：生產(chǎn)成本　　1005

            生產(chǎn)成本——毛利45