一,、按被投資方凈資產(chǎn)賬面價值份額初始計量的長期股權投資業(yè)務核算

    （一）適用的確認條件

    按被投資方凈資產(chǎn)賬面價值份額計量的長期股權投資業(yè)務,，適用于核算同一控制下控股合并形成的長期股權投資,。如甲公司持有乙公司80%股份,，又持有丙公司70%的股份,，甲公司現(xiàn)將其持有乙公司股份中的60%出售給丙公司,，已經(jīng)完成股權交割和款項收付,。合并后甲,、乙,、丙公司法人資格繼續(xù)存在。甲公司操縱下的丙公司以控股方式合并乙公司，合并后甲公司仍通過丙公司控制乙公司,。這種同一控制下的合并方式,，并未改變實際控制方甲公司在合并前和合并后所控制的總資產(chǎn)額。因此,，在合并日合并方丙公司應按乙公司凈資產(chǎn)賬面價值的60%確認長期股權投資的入賬價值,。對取得了被投資方控制權的股權投資業(yè)務，投資公司在后續(xù)計量中采用成本法核算,。

    （二）初始計量

    合并方以支付現(xiàn)金放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式取得控股權的,，應當在合并日按取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價值的份額作為長期股權投資的入賬成本，長期股權投資的入賬成本與支付現(xiàn)金等資產(chǎn)的差額調整合并方的資本公積,，資本公積不足沖減的,，調整留存收益，借記“長期股權投資”,、“資本公積”,、“盈余公積”，貸記“現(xiàn)金”等,。

    [例1]假設甲公司持有乙公司85%股份,，又持有丙公司70%的股份，甲公司將其持有乙公司股份中的60%出售給丙公司,，已經(jīng)完成股權交割和價款收付,。

    表1 甲、乙,、丙公司的凈資產(chǎn)構成情況匯總表 單位：萬元

    項目 甲公司 乙公司 丙公司

    股本 2000 800 900

    資本公積 300 120 80

    盈余公積 200 50 300

    未分配利潤 100 30 220

    合計 2600 1000 1500

    如果交易對價為750萬元,，那么丙公司的分錄為：

    借：長期股權投資一乙公司（1000萬元×60%） 6000000

        資本公積 800000

        盈余公積 700000

        貸：銀行存款 7500000

    上述股權投資業(yè)務未引起乙公司的資金變化，乙公司不必編制會計分錄,，該業(yè)務引起了乙公司股東的股權轉移,，乙公司本身的資金沒有變化。但該股權投資業(yè)務引起了甲公司的資金變化,，甲公司獲取了出售乙公司的股權款,，甲公司應當編制會計分錄（假設甲公司對乙公司股權投資賬面額850萬元）。

    借：銀行存款 7500000

        貸：長期股權投資——乙公司（850萬元×60%185%） 6000000

            投資收益 l500000

    如果合并方以發(fā)行股票方式取得控股權對價,，應當在合并日按取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價值的份額作為長期股權投資的入賬成本,，按照發(fā)行股份的面值作為股本，長期股權投資的入賬成本與所發(fā)行股份總面值的差額調整合并方的資本公積,，資本公積不足沖減的,，調整留存收益。例1中,，假設丙公司發(fā)行了面值1元,，市場價5元的股份l00萬股換取了甲公司所持有乙公司股權的60%（假設乙公司股本沒有擴張）,。則丙公司會計分錄為：

    借：長期股權投資——乙公司 （1000萬元×60%） 6000000

        貸：股本——甲公司 1000000

            資本公積——資本溢價 5000000

    由于丙公司發(fā)行股票取得乙公司股權，這是乙公司股東的股權轉移,，乙公司本身的資金沒有發(fā)生變動,。因此，乙公司不必編制會計分錄,。該項合并業(yè)務甲公司追加持有了丙公司100萬股股份,，同時減少了持有乙公司60%的股份，甲公司會計處理如下：

    借：長期股權投資——丙公司 6000000

        貸：長期股權投資——乙公司（850萬元×60%／85%） 6000000

    這是甲公司以資產(chǎn)換取資產(chǎn)的業(yè)務,，而且甲公司取得了丙公司控制權,，依據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準則和長期股權投資準則，甲公司應當按照放棄資產(chǎn)的成本確認取得股權投資成本,。

    （三）后續(xù)計量與期末計量（應當采用成本法核算）在丙公司以合并方式取得乙公司控制權后,，無論乙公司實現(xiàn)凈利潤還是發(fā)生虧損，控股乙公司的股東丙公司都不應編制會計核算分錄,，但在乙公司分派股利的情況下,，丙公司應確認分享的利潤。其中分享利潤額超出了投資后實現(xiàn)凈利潤份額的部分應作為投資成本的收回,，借記“應收股利”,，貸記“長期股權投資”、“投資收益”,。期末計量時,，報表日確認的股權投資可回收額低于其賬面價值的差額，應當提取減值準備,。首次提取減值準備后,，持有股權的可回收金額繼續(xù)減值，還應當追加提取減值準備,，但以后在可回收金額回升時,，準則規(guī)定不作轉回處理。提取或追加提取減值準備金時,，借記“資產(chǎn)減值損失”,，貸記“長期股權投資減值準備”。

    （四）轉讓出售等處置股權投資業(yè)務的核算全部或部分處置股權投資時,，應當轉銷所處置股權的對應賬面價值,，差額形成或沖減投資收益。如上述丙公司在公開市場出售所持有乙公司股權的10%,，取得相應的價款時，借記“銀行存款”,、“長期股權投資減值準備”,，貸記“長期股權投資（投資收益）”,。

    [例2]假設前進公司持有華新公司90%股份，又持有光明公司80%的股份,，2007年1月1日前進公司將其持有華新公司股份中的70%部分出售給光明公司,，交易價格為1700萬元（含手續(xù)費），已經(jīng)完成股權交割和價款收付,。

    2007年華新公司實現(xiàn)凈利潤300萬元,，2008年4月10日華新公司決定分派以前年度股利400萬元，2008年9月15日光明公司在公開市場出售了所持有華新公司股權的21%,，成交凈額500萬元,，已經(jīng)實施交割。光明公司的相關業(yè)務會計處理如下：

    （1）2007年1月1日購買了同一控制下的華新公司股權,，取得對華新公司的控制權

    借：長期股權投資——華新公司（2000萬元×70%） 14000000

        資本公積 2000000

        盈余公積 l000000

        貸：銀行存款 l7000000

    華新公司不必編制該業(yè)務的分錄,，但前進公司應當進行會計核算，假設前進公司轉讓股權前持有華新公司90%股權的賬面余額為l890萬元,。前進公司編制的分錄為：

    借：銀行存款 l7000000

        貸：長期股權投資——華新公司（1890萬元×70%/90%）14700000

            投資收益[（1700-1470）萬元] 2300000

    （2）2007年末華新公司實現(xiàn)的凈利潤未進行分配,，光明公司不必進行核算。按照新長期股權投資準則,，投資公司取得被投資方50%以上股權的情況下,，投資方應當按成本法核算股權投資。

    （3）2008年4月10日,，光明公司確認實現(xiàn)的投資股利額

    借：應收股利（400萬元×70%） 2800000

        貸：投資收益（300萬元×70%）2100000

            長期股權投資——華新公司[（280-210）萬元] 700000

    （4）出售20%股權取得價款

    借：銀行存款 5000000

        貸：長期股權投資——華新公司[（1400－70萬元）×21%／70%]3990000

            投資收益[500-399）萬元]1010000

    表2 合并日各公司凈資產(chǎn)構成情況表 單位：萬元

    項目 前進公司 華新公司 光明公司

    股本 4000 1500 3000

    資本公積 500 120 200

    盈余公積 300 180 500

    未分配利潤 200 200 300

    合計 5000 2000 4000

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