新企業(yè)會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中明確規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費(fèi)用因素,；將預(yù)計未來可能發(fā)生的棄置費(fèi)用按其現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)的成本和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。計入成本的金額作為固定資產(chǎn)成本的組成部分計提折舊,。另外每期需根據(jù)預(yù)計負(fù)債的余額計提利息,，在確認(rèn)財務(wù)費(fèi)用的同時增加預(yù)計負(fù)債的賬面余額,。這樣未來發(fā)生的棄置費(fèi)用,，分為本金和利息兩部分,，通過兩種渠道在資產(chǎn)持有期間計入損益。本金計入固定資產(chǎn)的成本,，通過計提折舊計人損益,；預(yù)計負(fù)債每期計提的利息，通過財務(wù)費(fèi)用計入損益,。通常在企業(yè)實(shí)際支付棄置費(fèi)用時,，稅法允許抵減應(yīng)納稅所得。那么在固定資產(chǎn)的持有期間,，因確認(rèn)棄置費(fèi)用而多提的折舊和利息就不能進(jìn)行稅前扣除,。可見,，固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用在會計確認(rèn)當(dāng)期不允許抵扣,，實(shí)際支付時才可以抵減應(yīng)納稅所得，由此產(chǎn)生固定資產(chǎn)持有期間的暫時性差異。

　　[例]假設(shè)某固定資產(chǎn)原值50萬元,，預(yù)計凈殘值為零，使用年限4年,，按直線法計提折舊,。預(yù)計未來棄置費(fèi)用為10萬元，折現(xiàn)率10％,，所得稅率30％,。

　　棄置費(fèi)用的現(xiàn)值=100000÷（1+10％）4≈68301（元）

　　固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的處理又分以下幾種情況：

　　第一種情況：假設(shè)該固定資產(chǎn)于2x07年12月購入，初始確認(rèn)時考慮棄置費(fèi)用因素,，從2x08年開始計提折舊,。

　　（1）2×07年：2×07年12月購入時初始確認(rèn)

　　借：固定資產(chǎn)568301

　　　　貸：銀行存款500000

　　　　　　預(yù)計負(fù)債68301

　　2×07年末,，按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法分析因計提固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用產(chǎn)生的暫時性差異,，見表1.

　　資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與各自的計稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生等額的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,，不影響所得稅費(fèi)用和當(dāng)期利潤,。由此產(chǎn)生是否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的問題。筆者認(rèn)為,，既然產(chǎn)生了暫時性差異,，就應(yīng)該按照規(guī)定處理。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)20490.3
　
　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債20490.3
　
　�,。�2）2×x08年：會計確認(rèn)的年折舊額=568301+4=142075.25（元）

　　借：制造費(fèi)用142075.25

　　　　貸：累計折舊142075.25

　　假定該折舊費(fèi)用最終全部計入當(dāng)期損益,，下同。固定資產(chǎn)使用期間內(nèi)每年計提折舊的分錄相同,，出于簡化,，以后期間計提折舊的分錄省略。

　　稅法允許的年折舊額=500000+4=125000（元）

　　預(yù)計負(fù)債計提利息=68301x10％=6830.1（元）

　　借：財務(wù)費(fèi)用6830.1

　　　　貸：預(yù)計負(fù)債6830.1

　　計提折舊導(dǎo)致應(yīng)納稅暫時性差異減少17075.25,，相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債減少5122.58元（17075.25x30％）,。

    借：遞延所得稅負(fù)債5122.58

　　　　貸：所得稅費(fèi)用5122.58

　　由于預(yù)計負(fù)債計提利息，導(dǎo)致可抵減暫時性差異增加6830.1,，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)增加2049.03元（6830.1×30％）,。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)2049.03

　　　　貸：所得稅費(fèi)用2049.03

　　同稅法規(guī)定相比，會計每年多確認(rèn)折舊17075.25,，第一年多計提利息6830.1,，共計多確認(rèn)費(fèi)用23905.35.由此產(chǎn)生的暫時性差異使會計比稅法少確認(rèn)所得稅費(fèi)用7171.61元[（23905.35x30％）或（5 122.58+2049.03）].

　　（3）2×09年

　　預(yù)計負(fù)債計提利息=（68301+6830.1）x10％=7513.11（元）

　　借：財務(wù)費(fèi)用7513.11

　　　　貸：預(yù)計負(fù)債7513.11

　　同計提折舊的第一年相同,，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債減少：

　　借：遞延所得稅負(fù)債5122.58

　　　　貸：所得稅費(fèi)用5122.58

　　預(yù)計負(fù)債計提利息,，導(dǎo)致可抵減暫時性差異增加7513.11，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)增加2253.93元（7513.11×30％）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)2253.93

　　　　貸：所得稅費(fèi)用2253.93

　　第二年的暫時性差異使會計比稅法少確認(rèn)所得稅費(fèi)用7376.51元（5122.58+2253.93）,。

　�,。�4）2x10年

　　預(yù)計負(fù)債計提利息=（75131.1+7513.11）×10％=8264.42（元）

　　借：財務(wù)費(fèi)用8264.42

　　　　貸：預(yù)計負(fù)債8264.42

　　繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的減少：

　　借：遞延所得稅負(fù)債5122.58

　　　　貸：所得稅費(fèi)用5122.58

　　預(yù)計負(fù)債計提利息，導(dǎo)致可抵減暫時性差異增加8264.42元,，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)增加2479.33元（8264.42×30％）,。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)2479.33

　　　　貸：所得稅費(fèi)用2479.33

　　第三年的暫時性差異使會計比稅法少確認(rèn)所得稅費(fèi)用7601.91元（5122.58+2479.33）。

　�,。�5）2×11年

　　預(yù)計負(fù)債計提利息=（82644.21+8264.42）×10％=90908.63×10％=9090.86元,。由于計算現(xiàn)值產(chǎn)生的誤差，此時實(shí)際應(yīng)計提利息9091.37元（100000-90908.63）,，才能使預(yù)計負(fù)債的余額等于100000元,。

　　借：財務(wù)費(fèi)用9091.37

　　　　貸：預(yù)計負(fù)債9091.37

　　繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的減少，隨著固定資產(chǎn)計提折舊的完成,，遞延所得稅負(fù)債變?yōu)榱恪?SPAN lang=EN-US>

　　借：遞延所得稅負(fù)債5122.58

　　　　貸：所得稅費(fèi)用5122.58

　　預(yù)計負(fù)債計提利息,，導(dǎo)致可抵減暫時性差異增加9091.37元，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)增加2727.41元（9091.37×30％）,。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)2727.41

　　　　貸：所得稅費(fèi)用2727.41

　　隨著固定資產(chǎn)達(dá)到處置時點(diǎn),，預(yù)計負(fù)債賬戶的余額達(dá)到原預(yù)計棄置費(fèi)用的金額，遞延所得稅資產(chǎn)的最終余額：預(yù)計棄置費(fèi)用x30％,。本例中遞延所得稅資產(chǎn)賬戶余額變?yōu)?SPAN lang=EN-US>30000元,。

　　實(shí)際支出棄置費(fèi)用時，

　　借：預(yù)計負(fù)債100000

　　　　貸：有關(guān)支出100000

　　實(shí)際支出的棄置費(fèi)用抵減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得,，因會計上已在前期將其分期計入損益,，由此導(dǎo)致實(shí)際支出期間應(yīng)納稅所得額小于會計利潤。因此當(dāng)期會計比稅法多確認(rèn)所得稅費(fèi)用30000元,。

　　借：所得稅費(fèi)用30000

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)30000

　　第二種情況：假定固定資產(chǎn)于2x07年6月購入,，初始確認(rèn)時考慮棄置費(fèi)用因素，在初始確認(rèn)當(dāng)年開始計提折舊,。購買時,，初始確認(rèn)固定資產(chǎn)的成本同第一種情況。

　　2×07年7月至12月會計確認(rèn)的折舊額=568301÷4÷12×6=71037.63（元）稅法允許的折舊額=500000÷4÷12×6=62500（元）預(yù)計負(fù)債計提利息=68301×10％÷2=3415.05（元）

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)21514.81

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債17929.01

　　　　　　所得稅費(fèi)用3585.80

　　以后年份的處理與第一種情況類似,，隨著折舊和財務(wù)費(fèi)用的計提,，遞延所得稅負(fù)債逐漸減少直至為零，遞延所得稅資產(chǎn)逐漸增加至30000元,。

　　第三種情況：假定固定資產(chǎn)于2x05年12月取得,，初始確認(rèn)時沒有考慮棄置費(fèi)用問題。從2x07年1月1日開始執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則,，需要補(bǔ)充確認(rèn)棄置費(fèi)用,。

　　用預(yù)計棄置費(fèi)用的現(xiàn)值調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價值,，同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債應(yīng)該補(bǔ)計的利息6830.1元，計人留存收益,。

　　借：固定資產(chǎn)68301

　　　　留存收益6830.1

　　　　貸：預(yù)計負(fù)債75131.1

　　由于確認(rèn)棄置費(fèi)用補(bǔ)提折舊17075.25元（142075.25-125000）,。確認(rèn)分錄為：

　　借：留存收益17075.25

　　　　貸：累計折舊17075.25

　　補(bǔ)充確認(rèn)棄置費(fèi)用產(chǎn)生的暫時性差異情況同表2.根據(jù)表2，補(bǔ)充確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,，差額7171.60元計入留存收益,。該差額等于第一種情況下2x08年由于暫時性差異的調(diào)整導(dǎo)致會計比稅法少確認(rèn)的所得稅費(fèi)用。以后期間的會計處理與第一種情況相同,。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)22539.32

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債15367.72

　　　　　　留存收益7171.60