應(yīng)收賬款作為流動資產(chǎn)的主要構(gòu)成內(nèi)容之一,，其是否具備資產(chǎn)的性質(zhì)（帶來的經(jīng)濟利益能流入企業(yè)）,，是否具有流動資產(chǎn)的特性（一年內(nèi)變現(xiàn)），直接影響到一個企業(yè)會計信息質(zhì)量,。正因為如此，對于已不符合資產(chǎn)定義,，即確知不能收回的應(yīng)收賬款應(yīng)及時轉(zhuǎn)作損失費用予以核銷，對于可能收不回的應(yīng)收賬款,，按一定比例計提壞賬準備已成為國際通行的做法。我國于1992年實施的《股份制試點企業(yè)會計制度》及隨后于1993年實施的《兩則》,、《兩制》,，對此均作了規(guī)范。但從實際執(zhí)行效果看,，實踐與理論及有關(guān)制度的規(guī)定仍存在著一定的距離和偏差,，直接影響著我國企業(yè)的會計信息的真實性。本文試結(jié)合目前我國有關(guān)會計制度的規(guī)定及有關(guān)企業(yè)的實際做法,，分析目前壞賬確認中存在的問題,，最后提出一些建設(shè)和設(shè)想。

　　一,、壞賬及壞賬準備

　　壞賬是指已確定無法收回的應(yīng)收賬款,。由于已確定無法收回的應(yīng)收賬款不可能產(chǎn)生現(xiàn)金流，其已不符合資產(chǎn)定義,，故應(yīng)將其及時從資產(chǎn)中剔除,，轉(zhuǎn)作損失、費用處理掉,。否則有違會計核算的真實性原則,。

　　對于壞賬的確認國際上沒有一個統(tǒng)一的量化標準，而根據(jù)壞賬的定義,，一般認為有確鑿證據(jù)或明顯跡象表明已無法收回的應(yīng)收賬款即為壞賬,。在商業(yè)信用比較發(fā)達、信用比較有序,、經(jīng)濟環(huán)境比較穩(wěn)定的情況下，壞賬產(chǎn)生的原因通常為：（1）逾期賬款數(shù)額太小而不夠用以支付收款費用；（2）未清償?shù)臄?shù)額源自公司和客戶之間的分歧,，為了保持與該客戶的良好關(guān)系而將此部分記為壞賬,。由此可見，在通常情況下,，因壞賬而造成的損失應(yīng)小于收賬費用或因放棄某筆應(yīng)收賬款而造成的損失,，或應(yīng)小于這兩者之和。此外,，當債務(wù)人破產(chǎn)或死亡,，以其破產(chǎn)財產(chǎn)或遺產(chǎn)清償后仍不能收回的應(yīng)收賬款應(yīng)確認為壞賬。在判斷一項款項是否應(yīng)轉(zhuǎn)作壞賬時,，應(yīng)看其是否具有以下特性：（1）債務(wù)關(guān)系已成立,；（2）債務(wù)人已知；（3）金額確定,；（4）債務(wù)被認為不能收回。其中,，債務(wù)關(guān)系已成立,，也就是說在業(yè)務(wù)發(fā)生時記賬是否正確，有否將不屬于債務(wù)關(guān)系的款項支出列作應(yīng)收賬款,。如果是這樣，則其發(fā)生時即注定其不能收回,，并非真正意義上的“壞賬”。如地方興建大型項目或其他種種原因向企業(yè)的“集資”款,。對于這樣一類款項的處理，我們認為可以分以下兩種情況：若將來建成后能擁有產(chǎn)權(quán)的,，應(yīng)作為對外投資處理,；若將來不能擁有產(chǎn)權(quán)，則相當于贊助費支出,，在支出發(fā)生時,，即應(yīng)作為營業(yè)外支出處理,，而不該放在應(yīng)收賬款中反映,，否則只會成為永遠收不回的陳年老賬,。由于歷史的原因,，我國企業(yè)尤其是國有企業(yè)類似款項常年掛賬的不在少數(shù),。因此，嚴格規(guī)范應(yīng)收賬款核算內(nèi)容不可忽視,，以免造成日后不應(yīng)是壞賬的“壞賬”,。

　　壞賬準備則主要是針對有可能收不回的即有疑問的應(yīng)收賬款，按照謹慎性原則而計提的一種損失準備,。需計提壞賬準備的應(yīng)收賬款應(yīng)具有以下特性：（1）這筆可能收不回的賬款的債務(wù)人未知,，即不確知；（2）不能收回的金額是估計值,，即尚未確定,。

　　由此可見，壞賬和壞賬準備是有區(qū)別的：（1）處理的對象（即應(yīng)收賬款）的性質(zhì)不相同,。前者是針對那些債務(wù)人確知,、收不回金額確知的、已不具備資產(chǎn)性質(zhì)的“應(yīng)收賬款”,；后者是針對可能收不回的應(yīng)收賬款,，到底是哪一筆，金額是多少均不確知,。（2）它們所遵循的會計核算原則不同。應(yīng)確認為壞賬的應(yīng)收賬款,，若不及時轉(zhuǎn)作壞賬損失處理,，則違背了“真實性原則”,。而對可能收不回的應(yīng)收賬款計提壞賬準備，遵循的是謹慎性原則,。

　　然而我國有關(guān)會計制度似乎對壞賬及壞賬準備未加嚴格區(qū)分。在《股份制有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定》（財會字〔1999〕35號,，以下簡稱“35號文”）中規(guī)定：除有確鑿證據(jù)表明該項應(yīng)收款項不能收回,，其他情況不能全額提取壞賬準備,。也就是說,，有確鑿證據(jù)表明不能收回的應(yīng)收款項可計提100%的壞賬準備。這樣規(guī)定雖然對有關(guān)會計報表的最終結(jié)果沒有什么影響,，但是,，我們認為這有悖資產(chǎn)定義，也與我們上面所討論的“壞賬”與“壞賬準備”的性質(zhì)和特點不吻合,。既然有確鑿證據(jù)表明其不收回,，即已不具備資產(chǎn)性質(zhì)，為什么不將其轉(zhuǎn)作壞賬損失,，從資產(chǎn)總額中剔除呢,？此外,，“35號文”中又提到：如有確鑿證據(jù)表明公司預付賬款已不符合預付賬款的性質(zhì)或因供貨單位破產(chǎn),、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的,，應(yīng)將原計入預付賬款的金額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，計提壞賬準備,。這與上面的規(guī)定存在同樣的問題,，既然有確鑿的證據(jù)表明不再具有資產(chǎn)性質(zhì)，即應(yīng)及時轉(zhuǎn)作損失費用處理,，而將其轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，計提壞賬準備意義何在,？

　　二,、我國關(guān)于壞賬的界定及存在的問題

　　我國在1993年開始實施的《兩則》、《兩制》中對壞賬的界定標準是：（1）債務(wù)人破產(chǎn)或死亡,，以其破產(chǎn)財產(chǎn)或遺產(chǎn)清償后,，仍然收不回的款項；（2）債務(wù)不逾期未履行償債超過三年確實無法收回的應(yīng)收賬款,。對于其中的第（1）點,，完全符合國際公認“壞賬”定義。至于第（2）點,，則是考慮到當前中國企業(yè)的現(xiàn)狀,，許多企業(yè)賬面應(yīng)收賬款常年掛賬，是事實上的“死賬”或收回的可能性極小,，為了提高會計信息質(zhì)量,，而作出此項規(guī)定。就中國企業(yè)的現(xiàn)實狀況,，此項規(guī)定的意義是積極的,，但以“三年”為標準顯得有些武斷,，由此而造成的消極影響將在下面討論。

　　但是,，由于并未對符合壞賬定義而又不轉(zhuǎn)作壞賬的情形作出硬性規(guī)定及相應(yīng)的處罰措施,。因此許多企業(yè)，不僅不對符合標準（1）的應(yīng)收賬款按規(guī)定程序轉(zhuǎn)作壞賬損失處理,，更不用說符合標準（2）的應(yīng)收賬款了,。據(jù)我們審查的30家企業(yè)（均為國有企業(yè)）中，截止去年底,，有10家企業(yè)三年以上賬齡的應(yīng)收賬款占應(yīng)收賬款的比重在60%以上,，其中最高一家達82.87%.同時，該家企業(yè)中已有確鑿證據(jù)或明顯跡象表明收不回但仍未處理的應(yīng)收賬款占三年以上賬齡應(yīng)收賬款的51.7%,，可見“應(yīng)收賬款”的失實到了何種地步,。

　　究其因，主要有：（1）報批程序復雜,、環(huán)節(jié)多,、相當麻煩，而且由于是陳年老賬,，責任人往往難以查明或追究,。（2）管理當局（廠長、經(jīng)理）往往注重利潤指標,。（3）國家擔心國有資產(chǎn)的流失,。對于符合壞賬界定標準的應(yīng)收賬款的核銷同時又作出了嚴格的規(guī)定。按《企業(yè)財務(wù)制度》規(guī)定,，國有企業(yè)在核定壞賬時,，應(yīng)報經(jīng)主管財政機關(guān)批準，股份制企業(yè),、外商投資企業(yè)需通過董事會審批或由CPA查賬認定,。此后，財政部在1997的《關(guān)于加強國有企業(yè)財務(wù)監(jiān)督若干問題的規(guī)定》中又強調(diào)：企業(yè)壞賬損失的處理必須嚴格遵循國家規(guī)定,。對超過三年的應(yīng)收賬款,，不得擅自列作壞賬損失，特別是債務(wù)人臨時賬務(wù)狀況惡化或由于經(jīng)濟秩序混亂互相拖欠造成的三年以上應(yīng)收賬款,，一律不得作為壞賬損失核銷,。

　　我們認為，國家作出上述有關(guān)規(guī)定的初衷是積極的,，但是,，它與會計目標——提供真實、公允,、相關(guān)的會計信息相悖,，導致我國會計信息質(zhì)量嚴重不實,，而且也不便于加強對應(yīng)收賬款的日常管理。現(xiàn)行規(guī)定的不足表現(xiàn)在以下幾方面：

　　1,、由于國有企業(yè)對壞賬的認定,、核銷必須經(jīng)主管財政部門批準，在地方財政收入嚴重依賴當?shù)貒�有企業(yè)的情況下,，財政部門很可能為了地方短期利益或政績而不能客觀地審定批準壞賬的核銷,。“應(yīng)收賬款”信息的真實性難以得到改觀,。新修訂的《會計法》規(guī)定企業(yè)必須如實核算費用和損失,，而且企業(yè)的最高管理當局必須對企業(yè)信息的真實性負法律責任。若仍由財政部門審批認定壞賬核銷,，會使企業(yè)管理當局“無故”違反《會計法》,。

　　2、以“三年”為標準進行界定顯得缺乏科學依據(jù),。欠款企業(yè)可能會故意拖延至三年以上,，等待被核銷；而債權(quán)企業(yè)則會以“三年”為警戒線,，認為三年以內(nèi)的應(yīng)收賬款尚屬正常,，不用徹底清理從而放松對其的管理，而當超過“三年”這個警戒線時,，再去關(guān)注,，往往為時已晚，款項收不回往往已成定局,�,；蛞蜇撠熢搼�(yīng)收賬款發(fā)生的責任人已調(diào)離而無法追究其責任，或欠款單位已破產(chǎn),。

　　3、由于應(yīng)收賬款部分不具有資產(chǎn)性質(zhì),，更多部分不符合流動資產(chǎn)的特性（一年內(nèi)變現(xiàn)）,，因此，在進行財務(wù)分析時,，仍采用國際通行的流動比率,、速動比率等指標已失去實際指導意義，不僅如此,，還會誤導各類會計信息使用者,。

　　三、改進建議

　　針對目前壞賬損失認定中存在的問題,，為了提高會計信息質(zhì)量,、加強應(yīng)收賬款日常管理,，我們提出以下幾點建議：

　　1、對壞賬的認定由CPA查賬時根據(jù)壞賬的定義,，按實質(zhì)重于形式的原則加以確定,。這樣做有以下幾點好處：（1）由于CPA的地位超然、獨立,，以及查賬工作的全面,、徹底，有可能而且有能力比較客觀,、公正地判定哪些應(yīng)收賬款應(yīng)轉(zhuǎn)作壞賬損失,。這樣可以避免由主管財政部門或董事會、股東大會,、管理當局認定時的一些弊端,。（2）由于由受托查賬的CPA按實質(zhì)重于形式的原則認定壞賬，而沒有一個統(tǒng)一的年限標準,，這樣債務(wù)人就難以有意拖延年限而鉆國家的“政策空子”,。為了減輕CPA的工作量及審計風險，必須規(guī)定企業(yè)必須遵循“壞賬”的定義,，對不符合資產(chǎn)定義的應(yīng)收賬款應(yīng)及時予以處理和揭示,，并規(guī)定對那些明顯由于企業(yè)管理當局疏忽或出于某種目的不予揭示或處理的應(yīng)收賬款達到一定金額或比例時，應(yīng)按《會計法》有關(guān)條款對其進行處罰,，并出具保留意見的審計報告,。這樣，促使企業(yè)管理當局必須時刻關(guān)注對應(yīng)收賬款的分析和管理,，盡可能地避免壞賬,。

　　2、健全內(nèi)部控制制度,。實際核銷壞賬與理論上界定壞賬之所以未能一致,，是因為國家擔心企業(yè)內(nèi)部控制制度不健全，造成資產(chǎn)的巨大流失,。如果有健全的內(nèi)部控制制度,，就完全沒有必要有此擔憂。對不具備資產(chǎn)性質(zhì)的應(yīng)收賬款在賬面上核銷是為了如實反映企業(yè)資產(chǎn),、收益情況,，并不意味著從此放棄了對該款項的追索，同樣也并不意味著放棄對責任人責任的追究,。

　　3.加強有關(guān)責任人的離任審計,。我國離任審計目前主要是針對單位或部門負責人，而應(yīng)收賬款的發(fā)生往往與銷售一線員工直接有關(guān),，針對銷售員工作變動比較頻繁的特點,，平時即應(yīng)對應(yīng)收賬款進行審計和追究責任,，對銷售人員的業(yè)績考核，也應(yīng)注意銷售收入指標及貨款回收指標的綜合平衡,。

　　4,、財務(wù)會計與所得稅會計的適當分離。從1993年實施《兩則》,、《兩制》至1999年底的第35號文等一系列制度,、文件中有關(guān)壞賬損失及壞賬準備的規(guī)定，似乎總在“提供真實,、可靠會計信息”與“考慮國家財政承受能力”這兩個目標之間搖擺不定,。事實上，這兩個目標是難以在同一財務(wù)會計體系下達到平衡的,，可以分別由財務(wù)會計及所得稅會計來達到其各自的目標,。我國于1994年即出臺了《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》，規(guī)定會計利潤可以與納稅所得不一致,，從而使得長期以來會計圍著財務(wù)制度,、稅法規(guī)定團團轉(zhuǎn)，而失去其應(yīng)有獨立性,、科學性的弊病略有改觀,。但目前會計制度（包括有關(guān)補充規(guī)定）、財務(wù)制度,、稅法各自的功能界定仍模糊不清,。長期以來，我國財務(wù)與會計不分,，因此,，往往認為財務(wù)制度的規(guī)定也就是會計處理時應(yīng)遵循的規(guī)定。從當前有關(guān)稅法的內(nèi)容看,，絕大部分就是財務(wù)制度的翻版,，事實上，財務(wù)制度起著稅法的作用,。這就導致會計人員總是以稅務(wù)部門的規(guī)定為“準繩”進行會計處理了,。因此，從理論上理清會計核算處理有關(guān)規(guī)定（會計準則,、制度、有關(guān)補充規(guī)定）及稅法（應(yīng)將財務(wù)制度體現(xiàn)在稅法中,，而取消單獨的財務(wù)制度）的功能非常必要,。這樣會計核算完全按照真實、公正的原則,，對不符合資產(chǎn)定義的應(yīng)收賬款進行核銷及對可能收不回的應(yīng)收賬款則根據(jù)各個企業(yè)的實際情況確定壞賬準備計提比例,，而不必受稅法的限制,。為考慮國家財政承受能力，則可于交納所得稅時按稅法規(guī)定（如必需有確鑿證據(jù)證明是壞賬時,，才能核銷或計提壞賬準備均有一個統(tǒng)一的比例）進行調(diào)整,。

　　5、嚴格按照流動資產(chǎn)的定義,，規(guī)范“應(yīng)收賬款”在會計報表中的披露,。

　　為了能提供真實、相關(guān)的會計信息,，并便于財務(wù)分析,，在資產(chǎn)負債表中，應(yīng)對應(yīng)收賬款嚴格按流動資產(chǎn)的定義,，賬齡在一年以內(nèi)的列作流動資產(chǎn),，而對于不能在一年內(nèi)變現(xiàn)即賬齡超過一年而又不屬壞賬的應(yīng)收賬款，則將其單獨列示于流動資產(chǎn)項目與長期投資項目之間,，增設(shè)“賬齡超過一年的應(yīng)收賬款”項目,，并在資產(chǎn)負債表的補充資料中，詳細披露賬齡在一年以上的應(yīng)收賬款的有關(guān)信息,。