《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了,，對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查,，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)可能發(fā)生的損失,，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,。”該規(guī)定無疑對企業(yè)避免不良資產(chǎn),，提高資產(chǎn)質(zhì)量,，從而提高會計(jì)信息質(zhì)量起到了巨大的推動(dòng)作用。但由于種種原因,，該規(guī)定也為企業(yè)在一定范圍內(nèi)操縱會計(jì)利潤,、進(jìn)行盈余管理留下了空間。本文著重分析資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所面臨的困境,、成因及對策,。

　　一、“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”所面臨的困境

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是對可能發(fā)生的資產(chǎn)損失計(jì)提的,，這種“可能”賦予企業(yè)較多的職業(yè)判斷權(quán)利,，易隨管理當(dāng)局的意圖而變動(dòng)，為企業(yè)的盈余管理或違法行為留下了廣闊的空間,。具體表現(xiàn)為以下幾種情況：（1）為了粉飾經(jīng)營業(yè)績,、夸大當(dāng)年利潤或少報(bào)當(dāng)年虧損，不提或少提減值準(zhǔn)備,。（2）為了規(guī)避稅收而多提準(zhǔn)備以降低當(dāng)年利潤,。（3）為了調(diào)節(jié)年度利潤和均衡股利分配，通過改變資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提,，轉(zhuǎn)回,、核銷的時(shí)間來調(diào)節(jié)不同會計(jì)期間的利潤。（4）為了掩蓋以往年度的不真實(shí),，通過“八項(xiàng)準(zhǔn)備”進(jìn)行巨額沖銷,。如以前年度確定了虛假的收入或收入的確認(rèn)違反了有關(guān)規(guī)定而導(dǎo)致應(yīng)收款項(xiàng)的長期掛賬，現(xiàn)通過“壞賬準(zhǔn)備”進(jìn)行沖銷,。又如以前年度控股企業(yè)為了給上市公司輸送利潤,，向上市公司高價(jià)購入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn),、股權(quán)等,，現(xiàn)又通過“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“長期投資減值準(zhǔn)備”,、“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”等對這些不實(shí)的高價(jià)資產(chǎn)進(jìn)行巨額沖銷,。（5）上市公司在連續(xù)虧損的邊緣，為了逃避ST或PT處理,，而采用“八項(xiàng)減值準(zhǔn)備”來自欺欺人,，將潛在或歷史上虧損一次性特別處理，將虧損累計(jì)在一年,，逃避連續(xù)三年虧損被處理的問題,。（6）為違法行為大開方便之門。如關(guān)聯(lián)企業(yè)間的應(yīng)收款項(xiàng)已全額計(jì)提了“壞賬準(zhǔn)備”,，將來又收回時(shí),，就可通過轉(zhuǎn)移資金，不進(jìn)行會計(jì)處理,。

　　二,、成因分析

　　通過以上所列舉的情況可看出，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備已成為新的會計(jì)造假工具,，它嚴(yán)重地影響了會計(jì)信息質(zhì)量,，損害了廣大投資人的利益。追其根源,，既有會計(jì)理論,、會計(jì)實(shí)務(wù)的缺陷，亦有主客觀因素的影響,，具體分析如下：

　　1、資產(chǎn)減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的多重性,。從我國《企業(yè)會計(jì)制度》的相關(guān)條文中可看出,，八項(xiàng)資產(chǎn)減值確認(rèn)采用了三種不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即存貨,、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)采用了永久性標(biāo)準(zhǔn)（即要求只對永久性的資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)）,，應(yīng)收款項(xiàng)、長期投資和在建工程采用了可能性標(biāo)準(zhǔn)（即要求對可能的資產(chǎn)減值予以確認(rèn)）,，只有短期投資和委托貸款采用了經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)（即要求對資產(chǎn)負(fù)債日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)）,。由于永久性標(biāo)準(zhǔn)和可能性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用中很難確定哪些是永久性減值，哪些是暫時(shí)性減值,，對會計(jì)人員的判斷分析能力提出了較高的要求,，給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果提供了可能。

　　2,、資產(chǎn)減值確認(rèn)方式的多樣性,。資產(chǎn)減值的確認(rèn)方式，可以按單個(gè)資產(chǎn),、資產(chǎn)類別,、全部資產(chǎn)、現(xiàn)金產(chǎn)單位等方式進(jìn)行,。資產(chǎn)減值的確認(rèn)方式不同,，其結(jié)果也不同,。國內(nèi)外現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)中，也常給企業(yè)一定的選擇權(quán),，如在我國《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定：應(yīng)收款項(xiàng),、短期投資的減值確認(rèn)就既可按單個(gè)資產(chǎn)計(jì)提、也可按資產(chǎn)類別計(jì)提,、亦可按全部資產(chǎn)計(jì)提,；對存貨的減值確認(rèn)，可按單個(gè)資產(chǎn)計(jì)提,、也可按類別計(jì)提,，也可按現(xiàn)金產(chǎn)出單位的方式計(jì)提。由于確認(rèn)方式的多樣性,，主觀因素和不確定因素較大,，企業(yè)管理當(dāng)局就可以通過機(jī)會主義的會計(jì)政策選擇，提供虛假不實(shí)的財(cái)務(wù)信息,，誤導(dǎo)使用者,。

　　3、可收回金額計(jì)算的復(fù)雜性,�,！翱墒栈亟痤~”的計(jì)算是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的前提，只要可收回金額低于資產(chǎn)的賬面價(jià)值,，其差額就是減值準(zhǔn)備的應(yīng)提金額,。《企業(yè)會計(jì)制度》對“可收回金額”的解釋為：“資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處理中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（簡稱‘使用價(jià)值’）兩者之中的較高者”,。對于“銷售凈價(jià)”又有不同的認(rèn)定方法：（1）以資產(chǎn)負(fù)債表日前后成交銷售合同價(jià)的平均值扣除預(yù)計(jì)的直接銷售費(fèi)用后的金額,，作為計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)的銷售凈價(jià)；（2）如果沒有成交合同價(jià),，但存在活躍市場,，則銷售凈價(jià)為市場價(jià)格扣除應(yīng)分?jǐn)備N售費(fèi)用后的金額；（3）如果當(dāng)前市場價(jià)格也不易獲得,，則最近時(shí)期的交易價(jià)格可以為估計(jì)銷售凈價(jià)提供基礎(chǔ),。“使用價(jià)值”的計(jì)算更為復(fù)雜,，通常的計(jì)算程序和方法如下：（1）測算持續(xù)使用所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入,。（2）測算通過資產(chǎn)持續(xù)使用產(chǎn)生現(xiàn)金流入而必須開支的維修保養(yǎng)費(fèi)用,。（3）在資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)處置該項(xiàng)資產(chǎn)而收回（或支出）的現(xiàn)金凈流量。（4）采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率分別對上述未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn),。（5）計(jì)算使用資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的凈額,。由此可見，在確定每一資產(chǎn)項(xiàng)目的可收回金額時(shí),，需要大量運(yùn)用估計(jì)和判斷的程序,，給企業(yè)在一定限度內(nèi)操縱利潤留下了空間。

　　4,、會計(jì)核算方法的可選擇性,。會計(jì)核算方法不同，其所計(jì)提的準(zhǔn)備也會不同,。比如,，在計(jì)提壞帳準(zhǔn)備時(shí)，有些采用帳齡分析法,，有些采用應(yīng)收帳款余額法（百分比法）,，有些企業(yè)采用銷售額百分比法，即使對于相同的期末應(yīng)收款項(xiàng)余額,，不同的方法計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備差異是比較大的,。又如，存貨價(jià)值的核算,，可以采用先進(jìn)先出法,、后進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法,、加權(quán)平均法,、移動(dòng)加權(quán)平均法，而在原材料價(jià)格趨漲,、且比重較大的生產(chǎn)企業(yè),，存貨采用后進(jìn)先出法，其影響就可能會比采取其他方法受計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的影響要小一些,。因此，管理當(dāng)局可通過對會計(jì)政策的合理選擇進(jìn)行利潤操縱,。

　　5,、會計(jì)制度的不合理性。我國《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定：“法定資產(chǎn)重估增值應(yīng)作為‘資本公積’處理,；對資產(chǎn)減值一律作為費(fèi)用或損失確認(rèn)”,。這不符合國際慣例的要求，亦容易讓企業(yè)通過資產(chǎn)重估價(jià)增值,、減值等業(yè)務(wù)操縱進(jìn)行盈余管理,。國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號60條指出：“重估價(jià)資產(chǎn)的減值損失應(yīng)在損益表中確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用。但是，在重估價(jià)資產(chǎn)減值損失沒有超過該資產(chǎn)的重估價(jià)準(zhǔn)備的范圍內(nèi),，減值損失直接沖減重估價(jià)準(zhǔn)備”,。可見,，國際會計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值確認(rèn)問題上,，考慮了資產(chǎn)的賬面價(jià)值為重估價(jià)值這一特殊情況，避免了企業(yè)的利潤操縱,。

　　6,、會計(jì)處理的復(fù)雜性,。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提涉及大部分資產(chǎn)項(xiàng)目,，如應(yīng)收款項(xiàng)、存貨,、長期投資,、短期投資、固定資產(chǎn),、在建工程,、無形資產(chǎn)等，且其明細(xì)種類繁多,，金額巨大,；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回,、核銷等會計(jì)處理復(fù)雜,，錯(cuò)記、漏記的概率較大,。

　　7,、會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平不高。當(dāng)前我國大多數(shù)的會計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高,，缺少必要的職業(yè)判斷能力,，對資產(chǎn)減值的會計(jì)業(yè)務(wù)不熟悉，在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提,、轉(zhuǎn)回,、核銷等會計(jì)處理上容易發(fā)生主觀上或客觀上的錯(cuò)誤，從而影響會計(jì)信息質(zhì)量,。會計(jì)人員由于缺少必要的職業(yè)道德,，在會計(jì)處理過程中，容易受權(quán)勢和利益的驅(qū)動(dòng),，不能真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,。

　　三,、防范對策

　　1、完善會計(jì)制度,，謹(jǐn)慎確定企業(yè)的專業(yè)判斷范圍和謹(jǐn)慎賦予企業(yè)會計(jì)政策的選擇權(quán),。由于公司治理結(jié)構(gòu)、會計(jì)準(zhǔn)則的不完善以及會計(jì)信息市場的不完備,，會計(jì)政策選擇權(quán)的存在具有一定的必然性。國外研究也表明,，賦予企業(yè)一定的會計(jì)彈性,，便于企業(yè)通過專業(yè)判斷和會計(jì)選擇向市場傳遞公司的特有信息,，從而可以降低準(zhǔn)則的實(shí)施成本。但是,，我國資本市場尤其是股票市場的發(fā)展時(shí)間畢竟還很短，市場主體,，無論是上市公司還是投資者都還很不成熟,，在這種還不很成熟的市場上,，實(shí)施一種成熟市場的會計(jì)制度,，可能成本很高。許多實(shí)證研究結(jié)果也已發(fā)現(xiàn)許多面臨“報(bào)表”壓力的企業(yè)并沒有正確運(yùn)用《企業(yè)會計(jì)制度》賦予的會計(jì)選擇權(quán),，而是將其視作了利潤操縱的機(jī)會,，違背了資產(chǎn)減值會計(jì)相關(guān)規(guī)定的初衷，造成了股票市場資源的錯(cuò)誤配置,。因此,，目前適當(dāng)限制企業(yè)專業(yè)判斷范圍和對會計(jì)政策的選擇權(quán)是完全必要的。如在資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上,，應(yīng)盡量采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn),；在資產(chǎn)減值的確認(rèn)方式上，盡可能采用單個(gè)資產(chǎn)確認(rèn)減值的方式,；在資產(chǎn)減值核算上,，應(yīng)盡量減少或取消備選方案。

　　2,、加強(qiáng)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)。由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目具有內(nèi)容特殊,、金額較大,、性質(zhì)敏感、情況復(fù)雜等特點(diǎn),，在該特殊項(xiàng)目的審計(jì)實(shí)務(wù)過程中,，應(yīng)由專業(yè)理論知識比較扎實(shí)，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)較為豐富的注冊會計(jì)師編制審計(jì)計(jì)劃及相應(yīng)的審計(jì)工作底稿,，并加強(qiáng)該項(xiàng)的實(shí)質(zhì)性測試工作,，具體如下：（1）評價(jià)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計(jì)提方法,，索要確定資產(chǎn)可收回金額所依據(jù)的市價(jià)或其他數(shù)據(jù)及其資料來源,。（2）檢查前后各期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取方法是否一致。（3）復(fù)核資產(chǎn)減值準(zhǔn)備各項(xiàng)計(jì)算的正確性,，主要是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提,、轉(zhuǎn)回、追溯調(diào)整和核銷等四個(gè)方面,。（4）確定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng),，是否有按規(guī)定填報(bào)“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”。當(dāng)注冊會計(jì)師依據(jù)審計(jì)證據(jù)所估計(jì)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表列示有差異時(shí),，應(yīng)判斷差異是否合理,。如認(rèn)為差異不合理，注冊會計(jì)師應(yīng)提請被審計(jì)單位調(diào)整,；如被審計(jì)單位拒絕調(diào)整,，注冊會計(jì)師應(yīng)視其重要程度，出具保留或否定的審計(jì)意見,；當(dāng)缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時(shí),，注冊會計(jì)師無法判斷被審計(jì)單位計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性，應(yīng)當(dāng)出具保留意見或拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告,。

　　3,、提高會計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德水平，增強(qiáng)他們的職業(yè)判斷能力,。（1）加強(qiáng)會計(jì)人員專業(yè)知識的學(xué)習(xí),。從1993年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》提出“壞帳準(zhǔn)備”到2001年《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定的“八項(xiàng)減值準(zhǔn)備”，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍,、計(jì)提方法,、會計(jì)處理等都發(fā)生了很大的變化，這就需要會計(jì)人員不斷更新知識,，努力提高業(yè)務(wù)能力和會計(jì)理論水平,，以確保在從事會計(jì)實(shí)務(wù)操作時(shí)能準(zhǔn)確應(yīng)用規(guī)則，使會議報(bào)告披露的信息科學(xué),、可比,、客觀和真實(shí),。（2）加強(qiáng)會計(jì)人員的職業(yè)道德教育。由于在資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),、確認(rèn)方式和“可收回金額”的計(jì)算上,，需要運(yùn)用較多的職業(yè)判斷，只有提高會計(jì)人員的職業(yè)道德,，其判斷結(jié)果所產(chǎn)生的會計(jì)資料才能客觀,、公正地反映會計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，不受權(quán)勢和偏見的影響,。

　　「參考文獻(xiàn)」

　　[1]　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》研究組,。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：北京科學(xué)技術(shù)出版社，2001.

　　[2]　孫彥叢,，柯大鋼,。試析資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其防范[J].北京：上海會計(jì)，2002,，（2）：10-13.

　　[3]　邵天營,。我國資產(chǎn)減值的會計(jì)確認(rèn)[J].財(cái)會通訊，2002,，（1）：8-12.