制定財務會計概念結構，首先需要確定財務會計的目標,。財務會計目標,，在財務會計概念結構中起著引導方向的作用,；會計信息的質量標準、財務報表的要素、財務報表項目的確認和計量、財務報表和財務報告信息的披露等概念都直接或間接地為實現(xiàn)財務會計的目標服務,。財務會計的目標不是一成不變的，隨著財務會計學的發(fā)展,、會計職能的擴大,，以及特定國家社會經濟環(huán)境的變化，財務會計的目標處于變化之中,，但在一定時期內具有相對穩(wěn)定性,。確定中國財務會計的目標，既要充分借鑒其他國家的經驗,，更應立足中國實際,。財務會計的目標不能定得過高，否則財務會計將難以實現(xiàn),；但也不能定得過低，否則難以發(fā)揮財務會計的功能,，而且信息使用者的要求也得不到應有的滿足,。本文試圖僅在理論上，以演繹法為主,，對財務會計的目標進行探討,。

　　一、有必要區(qū)分財務報表的目標,、財務報告的目標和財務會計的目標

　　財務報表和財務報告都是財務會計對外傳輸信息的手段,，但財務報表是財務報告的核心，兩者并不相同,。2000年7月,，我國國務院頒布的《企業(yè)財務會計報告條例》規(guī)定：企業(yè)的年度,、半年度財務會計報告包括會計報表、會計報表附注和財務情況說明書,，其中會計報表包括資產負債表,、利潤表、現(xiàn)金流量表和相關附表,。應當注意的是,，我國有關會計法律通常將財務報表稱為會計報表。

　　1995年12月31日,，中國證監(jiān)會修訂了上市公司年度報告準則——《公開發(fā)行股票公司信息披露的內容與格式準則第2號》,。根據準則的精神，可以得出上市公司財務報告的構成如下：

　　嚴格意義上的財務報告＝財務報表（應符合財政部有關會計準則的規(guī)定）＋財務報表附注（應遵循中國證監(jiān)會《財務報表附注指引（試行）》）＋審計報告（應由具有證券相關業(yè)務資格的注冊會計師審計,，并遵守《獨立審計準則》）＋自愿披露的信息（應該經過注冊會計師審閱并發(fā)表意見）,。

　　美國財務會計準則委員會（FASB）認為：常見的財務報告，包括財務報表,、其他財務信息和非財務信息,，公司的年度報告，招股說明書以及呈報證券交易委員會（SFC）的年度報告等,，此外還有新聞發(fā)布稿,、管理當局的預測、計劃或前景說明以及對社會環(huán)境影響的說明等（SFACNo.1par.7）,。

　　不管是中國還是西方,，財務報表提供的信息都經過嚴格的確認和計量程序，它已形成一套嚴密的方法體系和理論體系,。因此可以總結歸納出財務報表的基本假設,、財務報表的目標、財務報表信息的質量標準,、財務報表的基本要素,、財務報表項目確認和計量的原則和方法等概念，并以此為基礎形成具有邏輯一致性的理論體系,。財務報表的方法體系和理論體系使財務會計標準化成為可能,，也為財務會計成為企業(yè)與外界利益相關者溝通的重要渠道創(chuàng)造了前提條件。但事物總有其兩面性,，財務報表的基本假設相其他概念同時也給財務報表帶來了難以克服的局限性,，其中財務報表只提供已發(fā)生交易或事項的信息和貨幣性信息可以說是其局限性之一。為克服財務報表的局限性,、滿足資本市場對財務會計提出的要求,，財務會計對外傳輸信息的手段由財務報表擴大到財務報告。財務報告由財務報表和其他財務報告構成。盡管其他財務報告提供的信息,，還沒有經過像財務報表一樣嚴格的確認,，計量程序，也還沒有形成像財務報表一樣嚴密的方法體系和理論體系,，但其他財務報告對信息使用者而言是有用的,，所以作為財務會計發(fā)展的方向已得到會計界的認同。

　　財務報告是財務會計對外傳輸信息的手段,。財務報告和財務會計,，兩者對外傳輸信息的口徑是一致的，因此財務報告的目標出就是財務會計的目標,。因為財務會計概念結構是用以解釋會計準則和指導會計準則制定的,，而會計準則又是規(guī)范財務會計如何對外提供會計信息的，所以財務會計概念結構中的財務會計目標應限于其外部目標,。由此我們得出的結論是：財務會計的目標,、財務會計的外部目標、財務報告的目標,，在財務會計概念結構中應是一致的,。那么，財務報表的目標是否與財務報告的目標一致呢,？

　　前已指出,，財務報告包括財務報表和其他財務報告兩部分，其中財務報表已形成較嚴密的方法體系和理論體系,，它主要提供反映過去的財務信息,，而其他財務報告主要提供面向未來的信息，并且已不限于財務信息,，即使其他財務報告將來形成像財務報表一樣的方法體系和理論體系,，其基本假設也不可能與財務報表的基本假設相同。

　　財務報表目標與財務報表的要素,、財務報表信息質量標準,、財務報表項目的確認和計量、財務報表的披露等概念,，是密切聯(lián)系,、邏輯一致的整體。如果以財務報告的目標作為財務報表的目標,，財務報表目標與財務報表要素、財務報表項目的確認與計量等概念必定會脫節(jié),，從而造成財務會計概念結構內部諸概念之間邏輯的不一致,，進而影響財務會計概念結構的質量。

　　綜上所述，我們認為,，區(qū)分財務報表目標,、財務報告目標、財務會計目標三個概念,，對于構建財務會計概念結構是有必要的,。

　　二、從世界會計模式和中國的杜會經濟環(huán)境看中國財務會計信息的使用者

　　從世界范圍來看,，由于受經濟,、法律、文化等環(huán)境因素的影響,，尤其受各國不同經濟體制的影響,，各國財務會計的服務對象，即財務會計信息的外部使用者并不完全相同,。因此,，按照財務會計服務對象的不同，各國會計大致可以歸納為如下三種不同的會計（目標）模式：1.面向投資者,、債權人的微觀會計模式,；2.面向國家的宏觀會計模式；3.面向國家,、投資者,、債權人的混合會計模式。

　　面向投資者,、債權人的微觀會計模式,，其財務會計的服務目標基本是投資者、債權人,、顧客等微觀經濟主體,。屬于這種會計模式的國家,，一般實行自由市場經濟體制,，不主張國家對經濟進行過多的干預,；會計準則一般是在國家權力機構的授權下由民間會計職業(yè)團體主導制定，很少受國家經濟政策和稅收的影響,；財務會計和稅務會計相分離,；強調會計職業(yè)判斷和經濟實質,、重視財務會計概念結構建設。美國、英國,、加拿大,、澳大利亞等國家屬于這一模式。

　　面向國家的宏觀會計模式,，其財務會計的服務目標基本是國家計劃和稅收。屬于這一模式的國家,，實行高度集中的計劃經濟體制,，政府直接管理企業(yè),，企業(yè)是國家的行政附屬物。在會計制度方面,，國家制定高度集中統(tǒng)一的會計制度,，并隨著國家財政經濟政策的改變而頻繁修改；會計制度因滿足國家征稅的需要,，所以財務會計與稅務會計相統(tǒng)一；強調法律形式與合法性,，不重視會計職業(yè)判斷和財務會計概念結構建設,。前蘇聯(lián),、改革前的中國、前東歐等社會主義國家,，屬于這一模式,。

　　面向國家、投資者,、債權人的混合型會計模式,。其財務會計目標既強調為國家宏觀調控和稅收服務,，又強調為投資者、債權人等微觀經濟主體服務,。屬于這一模式的國家,，通常實行非自由市場經濟體制，如德國的社會市場經濟體制,、法國的有計劃的市場經濟體制,、中國的社會主義市場經濟體制等,。國家對經濟的宏觀調控力度一般較大,。由于國家是會計信息的主要使用者,，所以國家通常主導會計準則的制定；因為財務會計同時為國家征稅服務,，故財務會計與稅務會計統(tǒng)一或適度分離,；它們注重合法性，相對不太重視會計職業(yè)判斷和經濟實質,；因為是國家主導會計準則，所以對財務會計概念結構建設感到不迫切,。法國,、德國等歐洲大陸國家，以及中國等,，屬于這一模式。

　　中國的經濟,、法律,、政治等環(huán)境因素,，影響和決定著財務會計信息的使用者。因此,，通常對中國社會經濟環(huán)境，尤其經濟環(huán)境的分析,，可以從理論上對中國財務會計信息的使用者做出一般的推論,。

　　1.投資者和債權人,。作為社會主義市場經濟，市場調節(jié)是經濟運行的基礎,、是第一位的,。國家不能任意干預企業(yè)獨立自主的經營活動,，它主要通過財政政策,、金融政策、產業(yè)政策等措施對國民經濟進行宏觀調控和引導,。處于市場經濟中的現(xiàn)代公司制企業(yè)，通過商業(yè)銀行和資本市場融通資金,，按照所有權與經營權相分離的原則進行經營,，投資者、債權人,，尤其未能進入公司董事會的中小投資者和債權人，必然要借助公司財務會計了解和評價企業(yè)的財務狀況,、經營成果和現(xiàn)金流量等情況,，從而成為財務會計信息的主要使用者,。投資者和債權人既包括現(xiàn)實的投資者和債權人，又包括那些潛在的投資者和債權人,。如果股票市場很發(fā)達的話,，那么滿足現(xiàn)實和潛在股權投資人的信息需求將是財務會計的最重要任務。

　　2.職工,。職工作為企業(yè)的重要人力資源，其作用在知識經濟時代愈加凸顯,。吸引人才,、留住人才,、激發(fā)人的創(chuàng)造潛能關系到企業(yè)的成敗、興衰,。作為具有社會主義成分的市場經濟,，我國公司治理結構是否應借鑒德國公司治理結構的模式，使職工在平衡勞資關系,、監(jiān)督公司運營、提高公司治理效率方面發(fā)揮更大作用,。從這個意義上說,，職工是僅次于投資者和債權人的財務會計信息使用者。

　　3.政府宏觀調控部門,。因為社會主義市場經濟兼顧效率與公平,，注重社會福利，并且國有經濟在國民經濟中占有相當的比重,，所以國家對宏觀經濟的調控力度必然較大，政府宏觀調控部門成為會計信息的主要使用者是理所當然的,。法國,、中國的會計制度都制定有統(tǒng)一的會計賬戶體系，這一特征有利于政府宏觀調控部門取得綜合性的信息,。進行宏觀調控需要的信息,，既可以是與投資者、債權人等相同的通用財務會計信息,，還可以是專用的財務會計信息,，如社會責任會計信息、增值表信息等,。

　　4.稅務部門。稅務部門在向企業(yè)征稅時需要以企業(yè)的財務會計信息為基礎,，所以稅務部門必然是財務會計信息的使用者,。國家征稅的主要依據是稅法，而稅法與財務會計又有不同的目的,，所以稅務會計與財務會計相分離是必要的，但會計準則不應過分遷就政府征稅的目的,，而是在滿足投資者,、債權人等信息需要的前提下,，適度照顧政府征稅的目的。故將稅務部門排在上述財務會計信息使用者之后,。

　　企業(yè)管理當局是不是財務會計信息的主要使用者,？當然是。但在為制定財務會計概念結構而確定財務會計信息使用者時,，不必將企業(yè)管理當局包括在內。

　　三,、不能以決策有用性直接定位財務報表的目標

　　綜觀世界各國的財務報表,，主要有三張報表,，即資產負債表,、利潤表和現(xiàn)金流量表。資產負債表反映企業(yè)特定時點的財務狀況,，包括資產的總額,、構成、流動性,、權益的總額、構成,、比率等,。利潤表反映企業(yè)一定時期的經營成果，主要是以權責發(fā)生制確定的利潤額及其構成�,，F(xiàn)金流量表反映企業(yè)一定時期內現(xiàn)金（包括現(xiàn)金等價物）的流入額、流出額,、流入流出凈額以及現(xiàn)金流量的構成,，該表可在一定程度上彌補以權責發(fā)生制反映的資產負債表和利潤表的不足。進入財務報表的會計信息,，都經過嚴格的會計確認和計量程序，具有很高程度的可比性和可靠性,。

　　財務報表有自身發(fā)展的邏輯,。資產負債表和利潤表，在企業(yè)會計正式分化為財務會計和管理會計以前就廣泛應用于會計學之中了,。它開始是滿足企業(yè)內部管理的需要發(fā)展而來的。這兩張報表均建立在財務報表基本假設之上,�,？梢哉f財務報表的基本假設，使資產負債表和利潤表的編制成為可能,，但它同時也給兩表帶來了局限性。現(xiàn)金流量表是財務會計產生以后誕生的一張新表,，它同樣建立在財務報表基本假設之上,，但在一定程度上彌補了權責發(fā)生制給資產負債表和利潤表帶來的局限。三張財務報表在財務會計產生以后,，經過會計的標準化,，基本上滿足了外界信息使用者通用的信息需求，尤其是投資者和債權人評價企業(yè)管理當局受托經濟責任的需要,。

　　關于財務會計目標的認識，有受托責任觀和決策有用觀兩大派別,。

　　受托責任觀認為,，財務會計的主要目標是管理當局向投資者、債權人等報告資源的運用情況,，即評價受托經濟責任。受托責任觀產生的經濟背景,，是企業(yè)所有權與經營權相分離,，并且投資人與經營者之間有明確的委托與受托關系。作為財務會計核心的財務報表,，就是在這種環(huán)境下發(fā)展起來的。現(xiàn)實的投資者和債權人,，是通過過去的,、已經發(fā)生的經濟活動，評價企業(yè)管理當局對其投入資源的利用效果的,。所以財務報表中的信息是反映過去的,，并且為了保證財務報表信息的可靠性、可比性和相關性,，進入財務報表的信息都經過嚴格的確認和計量程序,，并須經過審計的審核和鑒證,。

　　20世紀30年代以后，在西方,，特別是在美國,，資本市場得到了空前的發(fā)展。隨著資本市場尤其證券市場的發(fā)展,，數量眾多的企業(yè)投資者和債權人遍布世界各地，委托代理關系變得不像從前那樣清晰,、明確,。這種經濟背景要求財務會計面向資本市場提供信息，不但提供給現(xiàn)實的投資者和債權人,，而且應提供給潛在的投資者和債權人,，以利于他們作出“購買一持有一拋售”企業(yè)證券的決策。這些人不僅關注企業(yè)過去和現(xiàn)在的經營業(yè)績,，而且更關注企業(yè)未來的經營情況,，尤其是企業(yè)創(chuàng)造未來現(xiàn)金流量的能力,。在這種背景下，財務會計目標的決策有用觀的出現(xiàn)是合乎邏輯的,。為了滿足會計的決策有用性,，財務會計對外傳輸信息的手段由財務報表擴大到財務報告。

　　可見,，受托責任觀和決策有用觀并不矛盾。它們各有其產生的經濟背景和依據,。目前的財務報表體系是依據受托責任觀發(fā)展起來的,，就是說，它誕生于受托責任觀產生的經濟背景之下,，而西方的財務報告體系則建立在決策有用觀產生的經濟背景之上。

　　如果財務報表的基本假設,、尤其是其中“已發(fā)生交易或事項假設”沒有根本改變的話,，卻以決策有用性去定位財務報表的目標，無疑是人為地拔高了財務報表的目標,。

　　財務報表的目標，決定或影響著財務報表信息的質量標準,、財務報表的要素,、財務報表項目的確認和計量，以及財務報表的構成和披露,。這些概念之間應具有邏輯上的一致性。如果以決策有用性確立財務報表的目標,，而現(xiàn)行的財務報表,，財務報表的確認、計量方法卻難以實現(xiàn)這一目標的話,，那么以此目標構造的財務會計概念結構便會失去邏輯的一致性。FASB的概念結構，由于沒有區(qū)分財務報表和財務報告的目標,，所以其第一輯《企業(yè)編制財務報告的目的》與第三輯《財務報表的各種要素》,、第五輯《企業(yè)財務報表項目的確認和計量》之間，存在著邏輯上的矛盾,。

　　筆者認為，設定財務報表的目標,，應建立在目前財務報表的現(xiàn)狀以及有用性的基礎之上,，而不能盲目追求過高的目標。實踐證明,，目前的財務報表體系，已形成較嚴密的方法體系和理論體系,，在信息質量上能做到相當程度的反映真實性和可核實性,，所以它在評價受托經濟責任方面是比較成功的。綜上所述,，可以將財務報表的目標界定為：為企業(yè)外部信息使用者提供財務狀況,、經營業(yè)績和現(xiàn)金流量情況的信息,。

　　四、可以以決策有用性定位財務會計和財務報告的目標

　　資本市場發(fā)展以后,，關注企業(yè)發(fā)展并與企業(yè)有利害關系的投資者和債權人，已不像過去那樣明確,，而是借助于證券的流動性,，演變成數量眾多,、地域分散、流動迅速的龐大群體,。他們關心企業(yè)過去已經取得的業(yè)績,，更關注企業(yè)的未來發(fā)展，尤其需要預測企業(yè)未來發(fā)展狀況（特別是未來現(xiàn)金流量）的信息,，以便作出“購買一持有一拋售”證券的決策。然而以貨幣計量并運用交換價格為計量屬性的財務報表,，主要反映企業(yè)過去的歷史,，難以滿足資本市場上信息使用者的這種需要。筆者認為，現(xiàn)行財務報表模式為了保障可靠性,，從而實現(xiàn)評價受托經濟責任的目標，合乎邏輯地選擇了交換價格作為計量屬性,。這種模式在計量利潤和現(xiàn)金流量方面是比較成功的,，但在計量企業(yè)資產價值、企業(yè)價值等方面是不成功的,。當前的財務報表模式，在短期內不會有重大的突破和改變,，因為財務報表的方法體系和理論體系經受了實踐的考驗,，它經過嚴格的確認、計量程序,，并經過獨立,、公正的注冊會計師的審計，所提供的信息具有較強的真實性,、可核實性和可比性，從而能較好地協(xié)調與處理同現(xiàn)代企業(yè)有錯綜復雜聯(lián)系的各利益集團之間的關系,。然而財務報表的局限性卻毋庸置疑,。為了克服財務報表的局限性，財務會計另辟蹊徑,，將信息傳輸手段擴大到財務報告。財務報告除包括財務報表外,，還包括其他財務報告,。通過其他財務報告可向閱讀者提供相當廣泛的一批解釋性、補充性和預測性的信息,。

　　英國在《未來的財務報告模式》中,，建議新的財務報告應包括：（1）目標與相關戰(zhàn)略計劃表；（2）資產負債表,；（3）收益表；（4）利潤表,；（5）現(xiàn)金流動表,；（6）未來展望表。筆者認為財務報告至少還應包括企業(yè)資產市場價值估價表,、盈利和現(xiàn)金流量預測表,。很顯然，如果仍以受托責任觀來定位財務報告的目標,，那么將會束縛財務會計和財務報告的發(fā)展,，難以滿足資本市場的發(fā)展對財務報告的要求,。以財務報表反映歷史信息,，以財務報表附注說明財務報表信息,，以其他財務報告提供解釋性信息、補充性信息,、預測性信息等著眼未來的信息,，進一步根據需求研究其他財務報告，建立其他財務報告的方法體系和理論體系,，可能是當今財務會計的發(fā)展方向,。其他財務報告的理論研究和規(guī)范化將成為目前和未來財務會計研究的重點。因此,，我們以決策有用性設定財務報告和財務會計的目標,，以評價受托責任設定財務報表的目標,。這樣，決策有用性也就成了財務報表的間接目標,。筆者認為,，這樣設定會計目標，可以將財務報表,、財務報告,、財務會計三者的目標較好地統(tǒng)一起來，實現(xiàn)邏輯上的一致性,。