[小編“娜寫年華”]東奧會計在線高會頻道提供高級會計師職稱論文：境外審計報告研究及對完善人民銀行內(nèi)部審計的啟示,。

　　審計報告是審計思想,、審計過程和審計成果的集中體現(xiàn)。研究境外國家和地區(qū)審計報告,，借鑒其成功經(jīng)驗,，對于推動人民銀行內(nèi)部審計融入國際主流、進一步促進內(nèi)審轉(zhuǎn)型與發(fā)展具有重要意義,。為此,，人民銀行南京分行組織力量對境外6個國家和地區(qū)審計機構(gòu)2011-2012年度審計報告（以下統(tǒng)稱“境外審計報告”）進行了專題研究，并結(jié)合實際對進一步完善人民銀行內(nèi)部審計提出了政策建議,。

　　一,、境外審計報告的主要特點

　　（一）審計報告類型：以績效類審計報告為主,。從報告內(nèi)容上看,，境外審計報告大致可以分為財務合規(guī)類和績效類審計報告兩種類型。財務合規(guī)類審計屬于常規(guī)審計,，一般每年度均需實施,，主要法律依據(jù)是各個國家和地區(qū)相關(guān)預算法案,，審計的重點是政府部門及相關(guān)組織年度財務報表編制的公允性和真實性以及財務管理的合規(guī)性；績效類審計屬于非常規(guī)審計,，側(cè)重關(guān)注資源取得,、分配、利用的經(jīng)濟性,、效率性和效果性,。近年來，審計理論的演進推動了世界范圍內(nèi)審計的轉(zhuǎn)型與發(fā)展,，轉(zhuǎn)型的方向就是從傳統(tǒng)的財務合規(guī)類審計向以績效類審計為代表的現(xiàn)代管理審計轉(zhuǎn)變,。統(tǒng)計數(shù)據(jù)也表明，除歐盟外,，2011-2012年度上述國家和地區(qū)績效類審計報告數(shù)量均顯著多于合規(guī)類審計報告數(shù)量,，績效類審計報告逐漸成為境外審計機關(guān)的主要產(chǎn)品（見下圖）。

　　境外績效審計報告有如下兩個顯著特點：一是審計內(nèi)容的綜合性,。境外績效類審計與合規(guī)類審計的邊界日趨模糊,，大多績效審計從內(nèi)容上已將合規(guī)性審計、內(nèi)控審計和績效審計結(jié)合起來,，對“對不對”,、“好不好”和“能不能更好”的問題進行綜合分析。比如,，南非審計長公署財務類績效審計報告均會對審計對象財務管理的合規(guī)性,、相關(guān)內(nèi)部控制的有效性、績效目標管理的合理性進行綜合評價,，并對上述三個領(lǐng)域存在問題進行逐一分析,。二是績效評價目標的靈活性。境外績效審計報告一般不會對績效“三性”采取面面俱到的評價方式,，而是根據(jù)審計業(yè)務的特點和審計目標的差異而有所側(cè)重,。比如，通過對英國審計署績效類審計報告的分析發(fā)現(xiàn),，有些項目側(cè)重關(guān)注工程完工的及時性,，有些審計項目側(cè)重關(guān)注資源投入的經(jīng)濟境外審計報告研究及對完善人民銀行內(nèi)部審計的啟示人民銀行南京分行境外審計報告研究課題組22江蘇內(nèi)部審計2014年第4期研究探索性，有些審計項目則側(cè)重關(guān)注既定目標的完成情況,。據(jù)統(tǒng)計,，英國國家審計署2011-2012年度60篇績效類審計報告中，約2/3的審計報告?zhèn)戎仃P(guān)注項目產(chǎn)出的效果性,；剩下的1/3重點分析工作的效率性和項目投入的經(jīng)濟性,。

　　（二）審計報告撰寫：具有較高的可讀性,。境外審計報告特別注重“以讀者為中心”,，從審計報告結(jié)構(gòu),、排版布局等方面盡力增加審計報告的可讀性。一是在報告結(jié)構(gòu)方面,，突出閱讀的便利性,。境外審計報告一般分為前言、正文和附錄三部分,。前言通常包括目錄和摘要,。目錄將審計報告各部分名稱及其對應頁碼列示出來，而且通常會添加超鏈接,，便于閱讀者選擇使用,；摘要部分則是審計報告的一個“簡版”，簡要介紹審計的目的,、范圍,、審計發(fā)現(xiàn)以及審計建議等,，便于閱讀者迅速了解情況,，宏觀把握報告全局。附錄部分則為閱讀者提供審計證據(jù),、審計方法等補充信息,，便于閱讀者進一步加深對報告的理解。另外,，境外審計報告還會在正文中利用邊注,、腳注、尾注等形式對專業(yè)術(shù)語,、疑難問題等進行補充和說明,。這樣的安排，既保證了行文的整體流暢性,，又提高了閱讀報告的便利性,。

　　二是在報告排版方面，突出布局的美觀性,。境外審計報告在排版布局方面較為靈活,，常常根據(jù)審計報告中內(nèi)容的不同層次和重要性，采用不同的字體,、不同的文字大小,、不同的背景顏色等手段，使審計報告避免呆板,，且層次分明,，重點突出。這在增加審計報告美觀性的同時,，進一步提升了審計報告的可讀性,。以美國GAO的審計報告為例,。GAO每篇審計報告開篇均有所謂“重點提示”（Highlights），就相當于審計報告的摘要部分,。該部分通常會運用不同的字體,、文字大小、背景顏色等要素將審計原因（Why GAO Did This Study）,、審計發(fā)現(xiàn)（WhatGAO Found）和審計建議（What GAO Recom?mends）三部分簡明扼要地呈現(xiàn)在讀者面前,，排版布局十分美觀，層次顯得非常清楚,。

　�,。ㄈ�）審計報告��(nèi)容：具有較強的包容性。境外審計報告中都包含有“審計對象的評論”,。這是境外審計報告內(nèi)容中最具特色的部分,。該部分不僅可以包括審計對象對審計報告的正面評論，還可以包括審計對象對審計發(fā)現(xiàn)的質(zhì)疑以及審計人員對此的解釋和說明,。比如,，GAO在審計報告《美聯(lián)儲危機救助政策：改進與機遇》中，就包括了美聯(lián)儲對審計結(jié)論的評論,。美聯(lián)儲在評論中對GAO給予的解釋說明機會表示感謝,，對GAO所提出的建議表示認同（詳見附件）。再如,，澳門審計署在審計報告《持續(xù)進修發(fā)展計劃》中,，就包括了審計對象諸多不同意見以及審計人員對其中76處疑問的逐一解釋。審計雙方你來我往,，相互溝通互動之中,，審計雙方平等的地位得到了充分彰顯，審計的價值也逐漸得到了體現(xiàn),。事實上,，報告內(nèi)容中包括審計對象的不同意見也是符合國際審計準則的。比如《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務標準》2410-1報告標準就明確指出“若內(nèi)部審計師與業(yè)務客戶對審計結(jié)論存在分歧,，業(yè)務報告應說明分歧的具體情況及原因,。業(yè)務客戶的書面意見可作為附錄收進業(yè)務報告，也可以直接在報告主體部分得到表述或以信函的形式得到表述,�,！绷硗猓瑘蟾嬷邪�括審計對象的評論也與績效審計的特點密不可分,。23江蘇內(nèi)部審計2014年第4期研究探索如前文所說,，績效類審計逐漸成為上述國家和地區(qū)審計機關(guān)的主產(chǎn)品�,？冃�審計關(guān)注的重點是“好不好”和“能不能更好”的問題,，而“好不好”和“能不能更好”的標準常常卻具有主觀性和不唯一性,。這樣，審計報告就需要為審計雙方提供一個“各說各話”的空間,。

　�,。ㄋ模�審計報告表述：具有較高的規(guī)范性和直觀性,。一是表述的規(guī)范性,。這集中體現(xiàn)在境外審計報告對審計發(fā)現(xiàn)和審計建議的有關(guān)表述方面,。對于審計發(fā)現(xiàn)問題，英國,、澳大利亞,、美國、南非等國家審計報告中使用的是英文單詞“Finding”,，而均未使用傳統(tǒng)的“Problem”一詞進行定性,。事實上，根據(jù)《柯林斯英漢雙解大詞典》,，F(xiàn)inding的意思是“Someone's findings are theinformation they get or the conclusions they cometo as the result of an investigation or some re?search”,，結(jié)合審計業(yè)務，應直譯為“審計發(fā)現(xiàn)”,；“Problem”的意思是“A problem is a situation thatis unsatisfactory and causes difficulties for peo?ple”,，應直譯為“問題”,。從詞義上看,，F(xiàn)inding與Problem有著本質(zhì)的區(qū)別，前者代表的是審計人員通過專業(yè)判斷后的審計發(fā)現(xiàn)（合規(guī)性審計發(fā)現(xiàn),、績效性審計發(fā)現(xiàn)）,，后者是已經(jīng)定性的“問題”。很明顯,，在績效審計漸成主流的的背景下,，境外審計報告中使用Finding比Problem更為準確。另外,，境外審計報告提出審計建議時,，常常使用的是“It is recommended that”及相關(guān)句型，幾乎不使用“Should”一詞,。在英語中,，盡管二者均可用于提出建議，但前者建議色彩濃厚,，通常譯為“茲建議”,；后者命令意味較強，常常譯為“應當,、要”,。顯然,，在轉(zhuǎn)型類審計報告中使用“recommend”比“Should”等也更具有建設性。二是表述的直觀性,。境外審計報告在闡述事實和表達觀點時,，常常大量采用數(shù)字和圖表來加以說明，而且圖表的類型也較為豐富,，有表格,、圖片、折線圖,、柱狀圖等,。這在增強審計報告專業(yè)性和嚴謹性的同時，也增加了審計報告的簡潔性和直觀性,。比如,，歐盟審計院在一篇關(guān)于歐盟對克羅地亞進行援助的審計報告中，僅圖表部分就占到了審計報告總篇幅的40%,。以該審計報告第21頁的表格為例（見下表）,，表格格僅4行6列，就將歐盟援助克羅地亞的農(nóng)業(yè)項目的計劃,、申請,、簽約和完成情況表示了出來，代替了大量的文字說明,。需要說明的是,，盡管圖表的廣泛運用提升了審計報告的直觀性，但圖表背后數(shù)據(jù)的真實性最終決定了圖表對于審計報告的價值,。事實上,，境外審計機構(gòu)十分重視審計數(shù)據(jù)的可靠性，對于每一幅圖表均會加注其數(shù)據(jù)的來源,。在數(shù)據(jù)可靠性控制方面,，美國GAO的做法尤其具有代表性。GAO對審計數(shù)據(jù)質(zhì)量的要求非常高,，審計中往往采取調(diào)閱相關(guān)文件,、獲取數(shù)據(jù)質(zhì)量保證、訪問數(shù)據(jù)管理人員,、計算機比對等多種手段驗證和確保數(shù)據(jù)的可靠性,，并將對數(shù)據(jù)的質(zhì)量保證程序在審計報告中予以體現(xiàn)，以顯示其審計報告的客觀性,。

　�,。ㄎ澹�審計報告建議：具有較強的建設性。境外審計報告往往從審計對象的核心關(guān)切出發(fā)來提出審計意見，審計建議大多具體明確,，針對性和可操作性較強,，建設性較高。通過對比研究發(fā)現(xiàn),，為了提高審計建議的建設性,，境外審計報告以下兩種做法值得關(guān)注：一是圍繞專題，開展研究式審計,。這種特點在美國GAO和歐盟審計院的審計報告中體現(xiàn)得尤為明顯,。美國GAO審計報告和歐盟審計報告（特別是專題報告）通常將審計與研究相結(jié)合，就一個特定的社會熱點問題,，通過審計的視角,，深入開展研究，找出其中的缺陷,，并分析缺陷產(chǎn)生的原因,，進而提出相應的改進建議。比如GAO審計報告《危機救助政策：改進與機遇》,、歐盟審計院審計報告《是否有合適的工具來監(jiān)24江蘇內(nèi)部審計2014年第4期研究探索測花費在老員工身上的歐洲社會基金的效果,？》，報告標題本身就有別于傳統(tǒng)審計報告,，顯示了其鮮明的研究式審計特征,；從審計內(nèi)容上看，這些審計報告選題契合社會熱點,，審計事項選點較小,，使得審計報告主題鮮明，論述集中,，研究深入,，從而確保了審計建議的針對性和建設性。以GAO《危機救助政策：改進與機遇》為例,，該審計報告緊緊圍繞2008-2010年次貸危機期間美聯(lián)儲系統(tǒng)危機救助計劃，分析了聯(lián)儲系統(tǒng)在服務提供商選擇,、員工利益沖突管理,、貸后風險管理等4個方面存在的不足，并提出了完善危機救助政策,、加強競爭性服務商選擇,，總結(jié)歷史經(jīng)驗教訓、加強利益沖突管理,，制定緊急貸款法規(guī),、加強高風險借款人跟蹤和評估等7條有針對性的政策建議，并進一步從審計對象的角度分析指出，吸取本次金融危機救助經(jīng)驗和教訓,，對于提高未來危機應對能力大有裨益,。這些兼具前瞻性和建設性的審計建議得到了審計對象的充分肯定，也從側(cè)面佐證了審計的價值,。二是圍繞問題,，采用綜合性描述方式。審計發(fā)現(xiàn),、原因分析和審計建議等是審計報告的核心內(nèi)容,。對于這三部分的描述，境外審計報告大多沒有將其分為獨立的章節(jié)進行分段式描述,，而是采用“條塊式”模式,，即以發(fā)現(xiàn)為中心，將審計發(fā)現(xiàn)與原因,、后果,、建議等結(jié)合起來進行綜合性描述，從而構(gòu)建起了這些要素之間明確的對應關(guān)系,，克服了“分段式”報告模式問題與原因,、建議之間“脫節(jié)”的現(xiàn)象，提高了原因分析的準確性以及審計建議的針對性和建設性,。比如,，南非審計長公署在審計報告《省級教育衛(wèi)生部門基建項目績效審計》中指出，部分省份學�,；�建項目需求評估與項目規(guī)劃不科學,。對該發(fā)現(xiàn)的描述就結(jié)合了原因、后果,、建議等要素,。在報告的同一部分，審計人員指出在豪登�,。℅auteng）學�,；�建項目需求分析未基于有效的人口��(shù)量及結(jié)構(gòu)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，這導致了該省教室資源在中小學之間的錯配,，并用實地圖片和具體數(shù)字詳細展示了該省中小學教室錯配的情況,。在此基礎(chǔ)上，報告提出了加強基建項目需求分析與規(guī)劃的科學性,、提高資源使用效率的審計建議,。顯然，通過這種形式提出的審計建議往往具有較強的針對性,、建設性和說服力,。

　　二、對進一步完善人民銀行內(nèi)部審計的建議

　　（一）積極推進復合式審計模式2012年10月,，人民銀行總行在武漢召開的內(nèi)審轉(zhuǎn)型工作座談會上明確指出,，人民銀行內(nèi)審轉(zhuǎn)型需要強化風險導向、控制驅(qū)動,、關(guān)注績效,、服務治理、增加價值五種理念,，在內(nèi)審轉(zhuǎn)型的各個方面,、各個領(lǐng)域都要體現(xiàn)這些理念。復合式審計是在同一審計項目中將合規(guī)性審計,、內(nèi)控審計和績效性審計理念集合于一體的一種審計模式,。很顯然，復合式審計符合人民銀行內(nèi)審轉(zhuǎn)型的要求和方向,。為此,，建議借鑒境外審計機關(guān)開展復合式審計的做法，在審計項目中,，切實樹立“內(nèi)控”和“績效”視角,，在評價“對不對”的基礎(chǔ)上，更加注重評價“好不好”和“能不能更好”的問題,，促進內(nèi)審確認與咨詢職能的充分發(fā)揮,。

　　（二）深入開展績效性審計績效審計是人民銀行內(nèi)審轉(zhuǎn)型與發(fā)展的重點和關(guān)鍵,。但在人民銀行開展的績效審計中,，還存在著一些有待改進的地方。比如部分審計過于追求績效評價形式,，生搬評價指標,，大量使用“主觀數(shù)據(jù)”，結(jié)果導致績效評價缺乏科學性和嚴謹性,；部分審計不分業(yè)務特點硬套“三性”進行全面評價,，結(jié)果導致審計內(nèi)容過于寬泛，績效審計“有名無實”或“無病呻吟”,。為此,，建議借鑒境外審計報告的做法，進一步深化人民銀行績效審計,。一是高度重視數(shù)據(jù)來源，盡量減少使用“主觀數(shù)據(jù)”,，確�,？冃гu價數(shù)據(jù)的可靠性和客觀性；二是改變對績效“三性”進行面面俱到的評價方式，根據(jù)審計業(yè)務的特點,，靈活確定評價目標,，著力提高績效評價的針對性和科學性；三是進一步加大開展績效審計的力度,，圍繞資源配置,、項目管理和業(yè)務運行三個方面深入開展審計，逐步使績效審計成為內(nèi)審部門的主產(chǎn)品,。

　�,。ㄈ�）切實完善人民銀行內(nèi)部審計報告審計報告轉(zhuǎn)型是人民銀行內(nèi)審轉(zhuǎn)型的重要標志之一。當前,，應在學習和借鑒境外審計報告良好做法的基礎(chǔ)上,，從內(nèi)容和形式兩個方面進一步完善人民銀行內(nèi)部審計報告。25江蘇內(nèi)部審計2014年第4期研究探索一是進一步更新審計報告理念,。選準審計事項,、更新報告理念是促進審計發(fā)揮價值增值功能的關(guān)鍵。當前,，應圍繞人民銀行中心工作以及開辦的新業(yè)務,、上線的新系統(tǒng)和運用的新（調(diào)控）工具，深入開展具有前瞻性的專項審計,。在這些項目中,，建議借鑒境外研究式審計的做法，切實將“審計”與“調(diào)研”緊密結(jié)合起來,，利用座談,、走訪、外部調(diào)查,、詢證等多種審計方法,，加強溝通交流，注重專題研究,，積極為防范風險,、改進管理、優(yōu)化履職建言獻策,，有效發(fā)揮審計的價值增值作用,。二是進一步豐富審計報告內(nèi)容。在審計報告尤其是在現(xiàn)代管理類審計報告中,，增加“被審計對象評論”部分,，內(nèi)容主要包括審計對象對審計意見的看法以及審計雙方對意見分歧的解釋說明；對于篇幅較長,、內(nèi)容較多的審計報告,，增加目錄和報告摘要,，對審計報告的結(jié)構(gòu)和審計發(fā)現(xiàn)、審計建議等主要事項進行簡要說明,，以提高閱讀審計報告的便利性,；增加報告附錄部分，將以往在“組織開展”和“基本評價”部分進行闡述的審計方法,、審計證據(jù),、補充說明等內(nèi)容納入附錄部分，從而使審計報告重點更為突出,。三是進一步優(yōu)化審計報告結(jié)構(gòu),。針對現(xiàn)代管理類審計報告，創(chuàng)新其報告結(jié)構(gòu),，改變傳統(tǒng)的“流線型”報告布局模式,，將審計發(fā)現(xiàn)、原因分析和審計建議等要素結(jié)合起來進行綜合描述,，有效提高審計報告的邏輯性和建設性,。四是進一步增強審計報告的直觀性。當前,，人民銀行審計報告也越來越注重利用數(shù)據(jù)和圖表進行表述和論證,。但總體上看，使用力度還相對較小,，采用的圖表類型也比較為單一,，尤其是數(shù)據(jù)圖表與文字論述的結(jié)合還不夠緊密。為此,，建議進一步轉(zhuǎn)變審計報告行文風格,，根據(jù)審計內(nèi)容特點，力求用數(shù)據(jù)和圖表說話,，以增強審計報告的直觀性和可讀性,。五是進一步規(guī)范審計報告用語。隨著內(nèi)審的轉(zhuǎn)型與發(fā)展,，人民銀行內(nèi)部審計也越來越多地關(guān)注“好不好”和“能不能更好”的問題,，也越來越多地從體制、機制,、制度層面提出審計建議,。在此背景下，建議在審計報告中用“審計發(fā)現(xiàn)”代替“存在問題”,；同時,，在提出審計意見時也需要注意語氣，一般不要使用“必須”,、“應當”等命令式的詞句,， 而應使用建議性詞語,，這樣也才更符合現(xiàn)代管理審計的特點,。