【導(dǎo)讀】東奧會(huì)計(jì)在線高會(huì)頻道提供高級會(huì)計(jì)師職稱論文：對合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則新變化的研究,。

　　【摘要】本文對新修訂的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中,，較原準(zhǔn)則有變化的內(nèi)容進(jìn)行了介紹分析，以期為實(shí)務(wù)工作者理解掌握該準(zhǔn)則提供參考,。

　　【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表 新準(zhǔn)則 控制 披露

　　今年年初,，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，并于2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行,。筆者對新修訂的2014年版合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則（簡稱“新準(zhǔn)則”）與2006年版合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則（簡稱“原準(zhǔn)則”）進(jìn)行比較分析并總結(jié)如下,。

　　一、對母子公司和控制的含義做出了新規(guī)定

　　1. 擴(kuò)大了母公司含義的外延,。新準(zhǔn)則規(guī)定,，母公司是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分,，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等,，下同）的主體。原準(zhǔn)則規(guī)定,，母公司是指一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè),。可見,，新準(zhǔn)則的規(guī)定擴(kuò)大了母公司的外延,，增加了兩項(xiàng)內(nèi)容：被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體。也就是說,，新準(zhǔn)則中的母公司與《公司法》定義的母公司不同,，比《公司法》中的定義外延擴(kuò)大了。

　　2. 擴(kuò)大了子公司含義的外延,。新準(zhǔn)則規(guī)定,，子公司是指被母公司控制的主體。原準(zhǔn)則中的子公司是指被母公司控制的企業(yè),。將“企業(yè)”變?yōu)椤爸黧w”,，擴(kuò)大了子公司范圍，將企業(yè)外的主體納入子公司范疇,，如被投資單位中可分割的部分,，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等都可以是子公司。由此可見,，新準(zhǔn)則中的子公司外延也較《公司法》定義的擴(kuò)大了,。

　　3. 擴(kuò)大了控制所包含的范圍。原準(zhǔn)則規(guī)定,，控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策,，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。新準(zhǔn)則規(guī)定,，控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力,，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額,。相關(guān)活動(dòng)是指對被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng),。被投資方的相關(guān)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷，通常包括商品或勞務(wù)的銷售和購買,、金融資產(chǎn)的管理,、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動(dòng)以及融資活動(dòng)等,。新準(zhǔn)則對控制的權(quán)力范圍比原準(zhǔn)則擴(kuò)大了,，并不局限于決定另一企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，明確了通常行使權(quán)力的各種相關(guān)活動(dòng)方式,。

　　二,、增加或調(diào)整合并報(bào)表范圍的內(nèi)容

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，這與原來的規(guī)定相同,，但新準(zhǔn)則對控制的規(guī)定有重大變化,，并調(diào)整了合并范圍。

　　1. 母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨(dú)主體）納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍,。

　　2. 如果母公司是投資性主體,，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,；其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益,。

　　母公司屬于投資性主體,，需同時(shí)滿足以下條件：①該公司是以向投資者提供投資管理服務(wù)為目的，從一個(gè)或多個(gè)投資者處獲取資金,；②該公司的唯一經(jīng)營目的,，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào),；③該公司按照公允價(jià)值對幾乎所有投資的業(yè)績進(jìn)行考量和評價(jià),。

　　屬于投資性主體的母公司要符合下列所有特征：①擁有一個(gè)以上投資；②擁有一個(gè)以上投資者,；③投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方,；④其所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益方式存在。

　　3. 投資性主體的母公司本身不是投資性主體,，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體,，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體,，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍,。

　　4. 當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí)，除僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表外,，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌�子公司不再予以合��,，視同在轉(zhuǎn)變?nèi)仗幹米庸�司但保留剩余股�?quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（即部分處置對子公司的長期股權(quán)投資，處置價(jià)款與處置長期股權(quán)投資對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額,，調(diào)減資本公積下的資本溢價(jià)或股本溢價(jià),，資本公積不足沖減的，調(diào)減留存收益）,。當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí),，應(yīng)將原未納入合并范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并范圍，原未納入合并范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓�允價(jià)值視同為購買的交易對價(jià),。

　　三,、規(guī)范控制內(nèi)容和行使控制權(quán)力的具體行為方式

　　新準(zhǔn)則對控制內(nèi)容和行為方式進(jìn)行了全面規(guī)范，這是本次準(zhǔn)則修改最重大的地方,。

　　1. 增加對投資方控制被投資方相關(guān)事實(shí)和情況的內(nèi)容,。新準(zhǔn)則規(guī)定，判斷投資方是否控制被投資方所有的相關(guān)事實(shí)和情況包括：被投資方的設(shè)立目的,；被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對相關(guān)活動(dòng)做出決策,；投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)；投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào),；投資方是否有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額,；投資方與其他方的關(guān)系,。

　　2. 新增對投資方擁有對被投資方實(shí)質(zhì)性權(quán)利的內(nèi)容。判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時(shí),，只考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利,。實(shí)質(zhì)性權(quán)利是指持有人在對相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。判斷一項(xiàng)權(quán)利是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利,，綜合考慮包括權(quán)利持有人行使該項(xiàng)權(quán)利是否存在財(cái)務(wù),、價(jià)格、條款,、機(jī)制,、信息、運(yùn)營,、法律法規(guī)等方面障礙的各種因素,；當(dāng)權(quán)利由多方持有或者行權(quán)需要多方同意時(shí)，是否存在實(shí)際可行的機(jī)制使得這些權(quán)利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權(quán),；權(quán)利持有人能否從行權(quán)中獲利等,。某些情況下，其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利有可能會(huì)阻止投資方對被投資方的控制,。實(shí)質(zhì)性權(quán)利既包括提出議案以供決策的主動(dòng)性權(quán)利,，也包括對已提出議案作出決策的被動(dòng)性權(quán)利，但僅享有保護(hù)性權(quán)利的投資方不擁有對被投資方的權(quán)力,。

　　3. 新增對投資方享有現(xiàn)時(shí)權(quán)力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)的內(nèi)容,。投資方享有現(xiàn)時(shí)權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，視為投資方擁有對被投資方的權(quán)力,。相關(guān)活動(dòng)包括商品或勞務(wù)的銷售和購買,、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置,、研究與開發(fā)活動(dòng)以及融資活動(dòng)等,。如果兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方分別享有能夠單方面主導(dǎo)被投資方不同相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)權(quán)利，能夠主導(dǎo)對被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響活動(dòng)的一方擁有對被投資方的權(quán)力,。

　　4. 修改對投資方持有被投資方表決權(quán)的內(nèi)容,。投資方持有被投資方半數(shù)或以上的表決權(quán)，表明投資方對被投資方擁有權(quán)力（除有確鑿證據(jù)表明其不能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)）,，表現(xiàn)方式為：投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)的,；投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的,。

　　投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán),，但考慮下列事實(shí)和情況后，投資方持有的表決權(quán)足以使其有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的,，新準(zhǔn)則規(guī)定為投資方對被投資方擁有權(quán)力：①投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小,，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度,；②投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如可轉(zhuǎn)換公司債券,、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等,；③其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利；④被投資方以往的表決權(quán)行使情況等相關(guān)事實(shí)和情況,。

　　5. 新增投資方單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的內(nèi)容,。如果投資方難以判斷其享有的權(quán)利是否足以使其擁有對被投資方的權(quán)力，則投資方應(yīng)考慮其具有實(shí)際能力以單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的證據(jù),，從而判斷其是否擁有對被投資方的權(quán)力,。投資方應(yīng)考慮的因素包括但不限于下列事項(xiàng)：①投資方能否任命或批準(zhǔn)被投資方的關(guān)鍵管理人員；②投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易,；③投資方能否掌控被投資方董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)成員的任命程序,，或者從其他表決權(quán)持有人手中獲得代理權(quán)；④投資方與被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中的多數(shù)成員是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系,。

　　6. 新增投資方與被投資方存在特殊關(guān)系構(gòu)成權(quán)力的內(nèi)容,。新準(zhǔn)則規(guī)定的特殊關(guān)系包括：被投資方的關(guān)鍵管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任職工、被投資方的經(jīng)營依賴于投資方,、被投資方活動(dòng)的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進(jìn)行,、投資方自被投資方承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)或享有可變回報(bào)的收益遠(yuǎn)超過其持有的表決權(quán)或其他類似權(quán)利的比例等。投資方自被投資方取得的回報(bào)可能會(huì)隨著被投資方業(yè)績而變動(dòng)的,，視為享有可變回報(bào),。投資方應(yīng)當(dāng)基于合同安排的實(shí)質(zhì)而非回報(bào)的法律形式對回報(bào)的可變性進(jìn)行評價(jià),。

　　四,、增加財(cái)務(wù)報(bào)表合并程序的新內(nèi)容

　　母公司應(yīng)當(dāng)以自身和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料,，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,。這個(gè)基本理念與原準(zhǔn)則相同，但新準(zhǔn)則增加了如下內(nèi)容：

　　母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,，應(yīng)當(dāng)將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體,，依據(jù)相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)要求,，按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策,，反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,。①合并母公司與子公司的資產(chǎn),、負(fù)債、所有者權(quán)益,、收入,、費(fèi)用和現(xiàn)金流等項(xiàng)目,。②抵銷母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額。③抵銷母公司與子公司,、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響,。內(nèi)部交易表明相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失,。④站在企業(yè)集團(tuán)角度對特殊交易事項(xiàng)予以調(diào)整,。子公司持有母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫存股,，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng),，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減：庫存股”項(xiàng)目列示。

　　五,、合并具體財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容的新變化

　　1. 合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容的新變化,。

　　（1）新準(zhǔn)則規(guī)范了交叉持股內(nèi)容,。關(guān)于子公司持有母公司的長期股權(quán)投資以及子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資規(guī)定：子公司持有母公司的長期股權(quán)投資,，視為企業(yè)集團(tuán)的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng),，在所有者權(quán)益變動(dòng)項(xiàng)目以“減：庫存股”項(xiàng)目列示,。子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，比照母公司對子公司股權(quán)投資方法,，將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷,。

　　（2）刪除了原準(zhǔn)則中不屬于合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整事項(xiàng)的內(nèi)容：在購買日母公司對子公司的長期股權(quán)投資大于母公司在子公司所有者權(quán)益中享有的份額的差額,，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示,；商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測試后的余額列示,。

　�,。�3）新準(zhǔn)則規(guī)定，母公司與子公司,、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)相互抵銷,，同時(shí)抵銷相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則刪除了原準(zhǔn)則中規(guī)定的母子公司之間,、子公司之間債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后產(chǎn)生的差額計(jì)入投資收益（因按集團(tuán)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策不應(yīng)出現(xiàn)差額,，故刪除）。

　�,。�4）新增加因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn),、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,，同時(shí)調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用,，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外,。

　　（5）與原準(zhǔn)則思維理念相同,，僅在表述中增加“以及業(yè)務(wù)”的內(nèi)容：母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù),，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù),，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整,，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。

　　因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù),，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

　　母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù),，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

　　2. 新增加或調(diào)整合并利潤表的內(nèi)容,。

　�,。�1）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產(chǎn)生的投資收益,、利息收入及其他綜合收益等,，應(yīng)當(dāng)與其相對應(yīng)的發(fā)行方利息費(fèi)用相互抵銷；子公司當(dāng)期綜合收益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額,，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中綜合收益總額項(xiàng)目下以“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項(xiàng)目列示,。

　　（2）母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,，應(yīng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”,。子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷,。子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,，應(yīng)當(dāng)按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷,。

　�,。�3）子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額沖減少數(shù)股東權(quán)益,。這與原準(zhǔn)則的規(guī)定不同,。原準(zhǔn)則規(guī)定分兩種情況處理：公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)且少數(shù)股東有彌補(bǔ)能力的，該項(xiàng)余額沖減少數(shù)股東權(quán)益,；公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的,，該項(xiàng)余額沖減母公司的所有者權(quán)益。

　　母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù),，在將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入,、費(fèi)用,、利潤納入合并利潤表，增加內(nèi)容：對比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整,，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在,。

　　（4）與原準(zhǔn)則思維相同僅增加新的“以及業(yè)務(wù)”“或其他方式”的內(nèi)容：因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù),，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)購買日至報(bào)告期末的收入,、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表,。母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù),，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處置日的收入、費(fèi)用,、利潤納入合并利潤表,。

　　3. 新增加或調(diào)整合并現(xiàn)金流量表的內(nèi)容。與原準(zhǔn)則對比可看出整體思路無變化,，對內(nèi)容做了局部修改,，改后內(nèi)容為：①母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益,、利息收入收到的現(xiàn)金,，應(yīng)當(dāng)與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷,。②母公司與子公司,、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。

　　母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù),，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表,，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在,。

　　母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù),，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

　　4. 新增加或調(diào)整合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的內(nèi)容,。新準(zhǔn)則規(guī)范了交叉持股的內(nèi)容：子公司持有母公司的長期股權(quán)投資以及子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資規(guī)定：①子公司持有母公司的長期股權(quán)投資,，視為企業(yè)集團(tuán)的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng),，在所有者權(quán)益變動(dòng)項(xiàng)目以“減：庫存股”項(xiàng)目列示,。②子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，比照母公司對子公司股權(quán)投資方法,，將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷,。

　　六、新增關(guān)于特殊交易的會(huì)計(jì)處理

　　1. 母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額,，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的,，調(diào)整留存收益,。

　　2. 企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭�一控制下的被投資方實(shí)施控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán),，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益,；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益等的,，與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價(jià)值,、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額,。

　　3. 部分處置對子公司的長期股權(quán)投資。

　�,。�1）母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資,，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額,，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）,，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益,。

　�,。�2）母公司因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),，對于剩余股權(quán),，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和,，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額,，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù),。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等,，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。

　　4. 企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的,，如果處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于一攬子交易,，則應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是,，在喪失控制權(quán)之前每一次處置價(jià)款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益,。

　　處置對子公司股權(quán)投資的各項(xiàng)交易的條款,、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合下列一種或多種情況，通常表明應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為一攬子交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：①這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的,；②這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果,；③一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)交易的發(fā)生；④一項(xiàng)交易單獨(dú)考慮時(shí)是不經(jīng)濟(jì)的,，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的,。

　　5. 對于未列舉的交易或者事項(xiàng)，如果站在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度確認(rèn)和計(jì)量的結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面確認(rèn)和計(jì)量的結(jié)果不一致,，則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),，要站在集團(tuán)角度按照集團(tuán)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，對其確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果予以相應(yīng)調(diào)整,。

　　七,、對披露的內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整

　　對原準(zhǔn)則有關(guān)披露的內(nèi)容全部刪除，新增加了子公司權(quán)益的披露,，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》,。該準(zhǔn)則財(cái)政部已于今年3月14日公布。

　　八,、增加了銜接規(guī)定

　　首次采用新準(zhǔn)則的企業(yè),，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定對被投資方進(jìn)行重新評估，確定其是否應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍,。因首次采用新準(zhǔn)則導(dǎo)致合并范圍發(fā)生變化的,，要進(jìn)行追溯調(diào)整（除追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外）。對比較期間已喪失控制權(quán)的原子公司,，不再追溯調(diào)整,。

　　九、結(jié)語

　　總體感覺,，新準(zhǔn)則比原準(zhǔn)則的規(guī)定更加全面,、更加系統(tǒng)，也更加規(guī)范了企業(yè)對相關(guān)內(nèi)容的判斷標(biāo)準(zhǔn),。但筆者認(rèn)為,，新準(zhǔn)則有關(guān)長期股權(quán)投資的一些概念，如母公司,、子公司,、有關(guān)控制的具體規(guī)范內(nèi)容放到長期股權(quán)投資準(zhǔn)則中更為合適。同時(shí)建議大家對比《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》,、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》進(jìn)行學(xué)習(xí)研究,，這樣更有利于全面、系統(tǒng)地掌握相關(guān)規(guī)定。

　　主要參考文獻(xiàn)

　　財(cái)政部,。關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的通知,。財(cái)會(huì)［2014］10號(hào)，2014-02-17