2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表

母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于剩余股權(quán),，應(yīng)當(dāng)按照喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)和剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額與商譽(yù)之和的差額,，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。

與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益,，應(yīng)當(dāng)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額,。

【提示】被投資單位重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益以及被投資單位以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（權(quán)益工具）產(chǎn)生的其他綜合收益,，終止確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債時(shí),，其他綜合收益在所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn),，不轉(zhuǎn)入損益，因此,，投資方按權(quán)益法核算確認(rèn)的其他綜合收益也不轉(zhuǎn)入損益,。

◇正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)

如2×19年1月1日甲公司出資1 000萬(wàn)元購(gòu)入一全資子公司乙公司，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為900萬(wàn)元,，有商譽(yù)100萬(wàn)元,。2×19年度乙公司無(wú)所有者權(quán)益變動(dòng)。2×20年1月2日,，甲公司將上述投資全部出售,，售價(jià)為1 200萬(wàn)元，則該投資影響損益總額為200萬(wàn)元（售價(jià)1 200萬(wàn)元-取得時(shí)成本1 000萬(wàn)元）,。至出售日,，乙公司按購(gòu)買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)仍為900萬(wàn)元,，因此，在計(jì)算投資收益時(shí)應(yīng)考慮正商譽(yù)的影響,，即投資收益=全部投資的售價(jià)1 200萬(wàn)元-（乙公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額900萬(wàn)元+商譽(yù)100萬(wàn)元）=200（萬(wàn)元）,。

再如2×19年1月1日甲公司出資800萬(wàn)元購(gòu)入一全資子公司丙公司，丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為900萬(wàn)元,，有負(fù)商譽(yù)100萬(wàn)元,。2×19年度乙公司無(wú)所有者權(quán)益變動(dòng)。2×20年1月2日,，甲公司將上述投資全部出售,，售價(jià)為900萬(wàn)元，則該投資影響損益總額為100萬(wàn)元（售價(jià)900萬(wàn)元-取得時(shí)成本800萬(wàn)元）,，負(fù)商譽(yù)100萬(wàn)元在合并報(bào)表中確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入,，從而影響損益100萬(wàn)元，因此合并報(bào)表中不應(yīng)確認(rèn)投資收益,。至出售日,，乙公司按購(gòu)買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)仍為900萬(wàn)元，投資收益=全部投資的售價(jià)900萬(wàn)元-乙公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額900萬(wàn)元=0,。

結(jié)論：合并報(bào)表中計(jì)算投資收益應(yīng)考慮正商譽(yù)的影響,，不考慮負(fù)商譽(yù)的影響。

◇其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益）和其他權(quán)益變動(dòng)

如2×19年1月1日甲公司出資1 000萬(wàn)元購(gòu)入一全資子公司丁公司,，丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元,。2×19年度乙公司其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益）和資本公積增加100萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng),。2×20年1月2日,，甲公司將上述投資全部出售，售價(jià)為1 100萬(wàn)元,，則該投資影響損益總額為100萬(wàn)元（售價(jià)1 100萬(wàn)元-取得時(shí)成本1 000萬(wàn)元）,。至出售日，乙公司按購(gòu)買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)為1 100萬(wàn)元（1 000萬(wàn)元+100萬(wàn)元）,，因此,，在計(jì)算投資收益時(shí)應(yīng)將可轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益和資本公積轉(zhuǎn)入投資收益，即投資收益=全部投資的售價(jià)1 100萬(wàn)元-乙公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額1 100萬(wàn)元（取得時(shí)凈資產(chǎn)1 000萬(wàn)元+凈資產(chǎn)增加100萬(wàn)元）+其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益）和其他所有者權(quán)益變動(dòng)轉(zhuǎn)入100萬(wàn)元=100（萬(wàn)元）

結(jié)論：合并報(bào)表計(jì)算投資收益時(shí),，應(yīng)將其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益部分）和其他所有者權(quán)益變動(dòng)轉(zhuǎn)入投資收益,。

關(guān)鍵點(diǎn)：因控制權(quán)發(fā)生改變（由原控制轉(zhuǎn)為不再控制），在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中剩余股權(quán)投資要重新計(jì)量,，即視為將投資全部出售（售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益）,，再將剩余部分投資按出售日的公允價(jià)值回購(gòu)。

雖然喪失控制權(quán)的被投資單位不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍,，但投資企業(yè)有其他子公司,，則仍需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)喪失控制權(quán)的被投資單位的會(huì)計(jì)處理與其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理不同,，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中需作出調(diào)整,。

（1）喪失控制權(quán)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的投資收益

合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的投資收益=處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和-按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額-按原持股比例計(jì)算的商譽(yù)+與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益的部分）、其他權(quán)益變動(dòng)

（2）喪失控制權(quán)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的調(diào)整分錄

①將剩余股權(quán)投資由個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整到喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值,，其調(diào)整分錄為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目,，貸記“投資收益”科目,，或作相反分錄,。

②對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的投資收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整，其調(diào)整分錄為：借記“投資收益”科目,，貸記“盈余公積”,、“未分配利潤(rùn)”、“其他綜合收益”,、“資本公積——其他資本公積”科目,，或作相反分錄。

③將與原投資有關(guān)的其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益的部分）,、其他所有者權(quán)益變動(dòng)轉(zhuǎn)入投資收益,，其調(diào)整分錄為：借記“其他綜合收益”科目、“資本公積—其他資本公積”科目,，貸記“投資收益”科目,，或作相反分錄。若與原投資相關(guān)的其他綜合收益（可轉(zhuǎn)留存收益的部分）,，其調(diào)整分錄為：借記“其他綜合收益”科目,，貸記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目,，或作相反分錄,。