（三）通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換,、債務(wù)重組,、政府補(bǔ)助和企業(yè)合并

取得的無(wú)形資產(chǎn)的成本,，應(yīng)當(dāng)分別按照本書(shū)“非貨幣性資產(chǎn)交換”,、“債務(wù)重組”,、“政府補(bǔ)助”和“企業(yè)合并”章節(jié)的有關(guān)規(guī)定確定,。

（四）土地使用權(quán)的處理

企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開(kāi)發(fā)建造廠(chǎng)房等地上建筑物時(shí),，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷(xiāo)和提取折舊,。

但下列情況除外：

1.房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本,。

2.企業(yè)外購(gòu)房屋建筑物所支付的價(jià)款應(yīng)當(dāng)按照合理的方法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配;難以合理分配的,，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)處理。

企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途,，停止自用土地使用權(quán)用于賺取租金或資本增值時(shí),，應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

【提示】土地使用權(quán)在廠(chǎng)房等建筑物建設(shè)期間的攤銷(xiāo)應(yīng)計(jì)入在建工程成本,。

【易錯(cuò)易混點(diǎn)】土地使用權(quán)可能作為固定資產(chǎn)核算,，可能作為無(wú)形資產(chǎn)核算，也可能作為投資性房地產(chǎn)核算,，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)還可能將其計(jì)入所建造的房屋建筑物成本,，作為存貨核算,。

【例題·單選題】甲公司從事土地開(kāi)發(fā)與建設(shè)業(yè)務(wù)，2×19年1月1日與土地使用權(quán)及地上建筑物相關(guān)的交易或事項(xiàng)有：（1）股東作為出資投入土地使用權(quán)的公允價(jià)值為2800萬(wàn)元,，地上建筑物的公允價(jià)值為2500萬(wàn)元,，上述土地使用權(quán)及地上建筑物供管理部門(mén)辦公使用，預(yù)計(jì)使用年限為40年,；（2）以支付土地出讓金方式取得一宗土地使用權(quán),，實(shí)際成本為450萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為50年,。甲公司開(kāi)始建造商業(yè)設(shè)施,，建成后作為自營(yíng)住宿、餐飲的場(chǎng)地,；（3）以支付土地出讓金方式取得一宗土地使用權(quán),，甲公司將建設(shè)一住宅小區(qū)后對(duì)外出售。實(shí)際成本為700萬(wàn)元,，預(yù)計(jì)使用年限為70年,。假定上述土地使用權(quán)均無(wú)殘值，且均采用直線(xiàn)法計(jì)提攤銷(xiāo),。甲公司2×19年12月31日無(wú)形資產(chǎn)(土地使用權(quán))的賬面價(jià)值為（　?。┤f(wàn)元。

A.3950

B.1150

C.2820

D.3171

【答案】D

【解析】建設(shè)住宅小區(qū)后對(duì)外出售的土地應(yīng)作為存貨核算,，無(wú)形資產(chǎn)(土地使用權(quán))賬面價(jià)值=（2800-2800/40）+（450-450/50）=3171（萬(wàn)元）,。

【教材例5-4】20×7年1月1日，A股份有限公司購(gòu)入一塊土地的使用權(quán),，以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付8000萬(wàn)元,，并在該土地上自行建造廠(chǎng)房等工程，發(fā)生材料支出12000萬(wàn)元,，工資費(fèi)用8000萬(wàn)元,，其他相關(guān)費(fèi)用10000萬(wàn)元等。該工程已經(jīng)完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài),。假定土地使用權(quán)的使用年限為50年，該廠(chǎng)房的使用年限為25年,，兩者都沒(méi)有凈殘值,，都采用直線(xiàn)法進(jìn)行攤銷(xiāo)和計(jì)提折舊。為簡(jiǎn)化核算,，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi),。

分析：A公司購(gòu)入土地使用權(quán)，使用年限為50年,，表明它屬于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),。在該土地上自行建造廠(chǎng)房,，應(yīng)將土地使用權(quán)和地上建筑物分別作為無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，并分別攤銷(xiāo)和計(jì)提折舊,。

A公司的賬務(wù)處理如下：

（1）支付轉(zhuǎn)讓價(jià)款：

借：無(wú)形資產(chǎn)——地使用權(quán)　　　　　　　　80000000

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　80000000

（2）在土地上自行建造廠(chǎng)房：

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　 300000000

貸：工程物資　　　　　　　　　　　　 　120000000

應(yīng)付職工薪酬　　　　　　　　　　　　80000000

銀行存款　　　　　　　　　　　　 　100000000

（3）廠(chǎng)房達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)：

借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　 　300000000

貸：在建工程　　　　　　　　　　　　 　300000000

（4）每年分期攤銷(xiāo)土地使用權(quán)和對(duì)廠(chǎng)房計(jì)提折舊：

借：制造費(fèi)用（土地?cái)備N(xiāo)）　1600000(80000000÷50)

制造費(fèi)用（廠(chǎng)房折舊）12000000(300000000÷25)

貸：累計(jì)攤銷(xiāo)　　　　　　　　　　　　　 　1600000

累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　　　12000000