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專題五 增值稅法律制度
第二單元 增值稅應納稅額計算的基本思路
考點框架
考點1：增值稅的納稅人(★★)
1.根據(jù)納稅人的經營規(guī)模以及會計核算健全程度的不同,，增值稅的納稅人可以分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。
2.區(qū)分標準
(1)經營規(guī)模
自2018年5月1日起,，統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標準,，即增值稅小規(guī)模納稅人標準為年應征增值稅銷售額500萬元及以下。
(2)特殊標準
①會計核算水平
小規(guī)模納稅人會計核算健全,，能夠提供準確稅務資料的,，可以成為一般納稅人。
②可選擇按小規(guī)模納稅人納稅
年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的非企業(yè)性單位,、年應稅銷售額超過規(guī)定標準但不經常發(fā)生應稅行為的單位和個體工商戶,，可以選擇按小規(guī)模納稅人納稅。
③只能作為小規(guī)模納稅人
年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的其他個人(即除個體工商戶以外的其他自然人)按小規(guī)模納稅人納稅,。
【提示】個體工商戶符合一般納稅人標準的,，應登記為一般納稅人。
(3)登記管理
①增值稅一般納稅人資格實行“登記制”,，登記事項由增值稅納稅人向其主管稅務機關辦理,。
②除國家稅務總局另有規(guī)定外，納稅人一經登記為一般納稅人后,，不得轉為小規(guī)模納稅人,。
3.征稅辦法及發(fā)票使用
(1)小規(guī)模納稅人采用簡易計稅方法計算增值稅應納稅額(不允許抵扣進項稅額)，通常不能自行開具增值稅專用發(fā)票,，但可以到稅務機關申請代開增值稅專用發(fā)票,。
【提示】部分小規(guī)模納稅人(例如，住宿業(yè),、建筑業(yè),、鑒證咨詢業(yè)等)試點自行開具增值稅專用發(fā)票(銷售其取得的不動產除外)，稅務機關不再為其代開,。
(2)一般納稅人通常采用一般計稅方法計算增值稅應納稅額,，可以依法使用增值稅專用發(fā)票;但一般納稅人也存在按簡易計稅方法計算繳納增值稅的情形,。
【例題·多選題】
根據(jù)增值稅法律制度的規(guī)定，下列關于納稅人的表述中正確的有( ),。(2018年)
A.個體工商戶必須按照小規(guī)模納稅人納稅
B.非企業(yè)性單位可以選擇按照小規(guī)模納稅人納稅
C.不經常發(fā)生應稅行為的企業(yè)可以選擇按照小規(guī)模納稅人納稅
D.年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的個人按照一般納稅人納稅
【答案】BC
【解析】(1)選項BC：非企業(yè)性單位,、不經常發(fā)生應稅行為的企業(yè)，可選擇按小規(guī)模納稅人納稅;(2)選項AD：個體工商戶以外的其他個人,，不可以登記為一般納稅人,，但個體工商戶符合一般納稅人標準的，應登記為一般納稅人,。
考點2：增值稅的納稅義務發(fā)生時間(★★★)
納稅人銷售貨物或銷售應稅勞務,，其納稅義務發(fā)生的時間為收訖銷售款或者取得銷售款憑據(jù)的當天。先開具發(fā)票的,，為開具發(fā)票的當天,。“收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天”,，按銷售結算方式的不同,，具體為：
1.采取直接收款方式銷售貨物的，不論貨物是否發(fā)出,，均為收到銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當天,。
【案例】2017年10月31日，甲企業(yè)向乙企業(yè)銷售貨物,，不含增值稅銷售額為100萬元,，當日收訖全部貨款，貨物于11月1日發(fā)出,。
【解析】雖然貨物于11月份發(fā)出，但甲企業(yè)收訖全部貨款的時間為10月份,，其增值稅納稅義務已于10月份發(fā)生,，甲企業(yè)上述業(yè)務應當在10月份依法計算繳納增值稅。
2.采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物,，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天,。
3.采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期當天,，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的,，為貨物發(fā)出的當天。
【案例】甲企業(yè)采用分期收款方式向乙企業(yè)銷售貨物,，按照合同約定乙企業(yè)9月份應當支付60萬元(不含增值稅,，下同)，10月份應當支付30萬元,，11月份應當支付10萬元,。
【解析】(1)甲企業(yè)9月份僅需就“60萬元”依法計算繳納增值稅,，10月份僅需就“30萬元”依法計算繳納增值稅，11月份僅需就“10萬元”依法計算繳納增值稅;(2)如果甲企業(yè)9月份僅收到40萬元,，甲企業(yè)仍然應按照合同約定的應付金額“60萬元”依法計算繳納增值稅,。
4.采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天,，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備,、船舶、飛機等貨物,，為收到預收款或書面合同約定的收款日期的當天,。
5.委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天;未收到代銷清單及貨款的,，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天,。
6.銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當天,。
7.納稅人發(fā)生視同銷售貨物行為(委托他人代銷貨物,、銷售代銷貨物除外)，為貨物移送的當天,。
8.納稅人進口貨物,，其納稅義務發(fā)生時間為報關進口的當天。
【例題1·判斷題】
納稅人銷售應稅貨物的增值稅納稅義務的發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天,。( ) (2018年)
【答案】√
【例題2·單選題】
根據(jù)增值稅法律制度的規(guī)定,，下列關于增值稅納稅義務發(fā)生時間的說法中，不正確的是( ),。(2018年)
A.采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物,，其納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天
B.采取預收貨款方式銷售生產工期為2個月的貨物，其納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出貨物的當天
C.采取賒銷方式銷售貨物,，其納稅義務發(fā)生時間為收到全部貨款的當天
D.納稅人進口貨物，其納稅義務發(fā)生時間為報關進口的當天
【答案】C
【解析】選項C：采取賒銷方式銷售貨物,，其納稅義務發(fā)生時間為書面合同約定的收款日期的當天,，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的,，為貨物發(fā)出的當天,。
【例題3·判斷題】
甲公司向乙公司以預收貨款的方式銷售一批電腦，甲公司增值稅納稅義務的發(fā)生時間為發(fā)出該批電腦的當天,。( )(2017年)
【答案】√
【例題4·單選題】
2014年5月8日,，甲公司與乙公司簽訂了買賣電腦的合同，雙方約定總價款為80萬元,。6月3日,，甲公司就80萬元貨款全額開具了增值稅專用發(fā)票,，6月10日，甲公司收到乙公司第一筆貨款45萬元,，6月25日，甲公司收到乙公司第二筆貨款35萬元,。根據(jù)增值稅法律制度的規(guī)定,，甲公司增值稅納稅義務發(fā)生時間為( )。(2014年)
A.5月8日
B.6月3日
C.6月10日
D.6月25日
【答案】B
【解析】銷售貨物或者提供應稅勞務的,，其增值稅納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天;先開具發(fā)票的,，為“開具發(fā)票的當天”。
【例題5·多選題】
根據(jù)增值稅法律制度的規(guī)定,，下列關于增值稅納稅義務發(fā)生時間的表述中，正確的有( ),。(2013年)
A.將委托加工的貨物無償贈送他人的，為貨物移送的當天
B.采取直接收款方式銷售貨物的,，為貨物發(fā)出的當天
C.委托他人銷售貨物的，為受托方售出貨物的當天
D.進口貨物的,，為報關進口的當天
【答案】AD
【解析】(1)選項B：采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出,，增值稅納稅義務發(fā)生時間均為“收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天”,。(2)選項C：委托其他納稅人代銷貨物，增值稅納稅義務發(fā)生時間為“收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或部分貨款的當天”;未收到代銷清單及貨款的，為“發(fā)出代銷貨物滿180天的當天”,。
【例題6·單選題】
根據(jù)增值稅法律制度的規(guī)定,，下列關于增值稅納稅義務發(fā)生時間的表述中，不正確的是( ),。(2011年)
A.委托其他納稅人代銷貨物，為代銷貨物移送給受托方的當天
B.銷售應稅勞務,，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天
C.采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天
D.采取直接收款方式銷售貨物,，為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天
【答案】A
【解析】委托其他納稅人代銷貨物,，為“收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天”;未收到代銷清單及貨款的，為“發(fā)出代銷貨物滿180天的當天”,。
考點3：增值稅應納稅額的計算方法(★)
1.一般計稅方法
當期應納稅額=當期銷項稅額-當期準予抵扣的進項稅額
當期銷項稅額=不含增值稅銷售額×適用稅率
=含增值稅銷售額÷(1+適用稅率)×適用稅率
2.簡易計稅方法
應納稅額=不含稅銷售額×征收率
=含稅銷售額÷(1+征收率)×征收率
3.進口環(huán)節(jié)增值稅
(1)進口非應稅消費品
應納稅額=組成計稅價格×稅率
=(關稅完稅價格+關稅稅額)×稅率
(2)進口應稅消費品
應納稅額=組成計稅價格×稅率
=(關稅完稅價格+關稅稅額+消費稅稅額)×稅率
考點4：銷售額確定的基本規(guī)則(★★★)
銷售額,，是指納稅人發(fā)生應稅銷售行為向購買方收取的全部價款和價外費用,，但不包括收取的增值稅稅額。
1.不含稅銷售額
增值稅的計稅銷售額應當是不含增值稅的銷售額;如果題目給出的金額含增值稅,，應當換算成不含增值稅的銷售額,。
(1)如何換算?
不含增值稅銷售額=含增值稅銷售額÷(1+適用稅率/征收率)
(2)如何判斷題目給出的金額是否含稅?
①題目通常會明確交代是否含稅,，請考生認真閱讀題干;
②價外費用屬于含稅收入;
③增值稅專用發(fā)票上注明的“金額”為不含稅金額;
④商業(yè)企業(yè)零售價通常屬于含稅價;
⑤需要并入銷售額一并繳納增值稅的包裝物押金,，屬于含稅收入,。
【例題1·單選題】
某音像店是增值稅一般納稅人,，2018年10月銷售音像制品取得含稅銷售額6.78萬元。根據(jù)增值稅法律制度的規(guī)定,，該音像店此項業(yè)務的增值稅銷項稅額為( )萬元,。(2014年)
A.0.62
B.0.68
C.0.94
D.1.08
【答案】A
【解析】(1)題干給出的是“含稅銷售額”,，應當價稅分離處理;(2)音像制品適用的增值稅稅率為10%;因此該音像店此項業(yè)務的增值稅銷項稅額=6.78÷(1+10%)×10%=0.62(萬元),。
【例題2·單選題】
甲酒店為增值稅一般納稅人，2018年7月,，甲酒店提供住宿服務取得含稅銷售額53萬元;出租上月購進的一處房產,，取得不含稅租金10萬元。已知甲酒店對不同種類服務的銷售額分別核算,。甲酒店當月的銷項稅額為( )萬元,。(2017年)
A.4
B.3.78
C.4.18
D.6.3
【答案】A
【解析】(1)不動產租賃服務適用的增值稅稅率為10%,，生活服務——住宿服務適用的增值稅稅率為6%;(2)本題“53萬元”是含稅銷售額,，“10萬元”是不含稅銷售額,，前者應作價稅分離處理,。因此，甲酒店當月的銷項稅額=53÷(1+6%)×6%+10×10%=4(萬元),。
2.價外費用的識別
(1)價外費用(屬于含稅收入),，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼,、基金,、集資費、返還利潤,、獎勵費,、違約金,、滯納金、延期付款利息,、賠償金、代收款項,、代墊款項,、包裝費,、包裝物租金,、儲備費,、優(yōu)質費,、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費,。
(2)除另有規(guī)定外,，價外費用無論其會計制度如何核算,，均應并入銷售額計算增值稅,。
(3)下列項目不包括在銷售額內：
①受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅,。
②同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政,、價格主管部門批準設立的行政事業(yè)性收費;收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù);所收款項全額上繳財政,。
③銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅,、車輛牌照費,。
【提示】以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項,，不包括在增值稅的計稅銷售額內,。
【例題·單選題】
甲航空公司當月取得的下列款項中，應計入銷售額計繳增值稅的是( ),。
A.特價機票改簽,、變更費499.5萬元
B.代收轉付其他航空公司客票款199.8萬元
C.代收轉付航空意外保險費200萬元
D.代收機場建設費(民航發(fā)展基金)266.4萬元
【答案】A
【解析】(1)選項A：機票改簽,、變更行為的本質是乘機人違約,，改簽,、變更費的本質是違約金,，屬于價外費用，應計入銷售額計繳增值稅;(2)選項BCD：均屬于以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項,，不包括在增值稅的計稅銷售額內,。
考點5：核定銷售額(★★★)
1.需要核定銷售額的情形
(1)銷售價格明顯偏低且無正當理由的。
(2)視同銷售行為,，無銷售額的,。
2.核定方法
主管稅務機關核定銷售額時，按以下順序進行：
(1)按納稅人最近時期銷售同類貨物,、勞務、服務、無形資產,、不動產的平均銷售價格確定;
(2)按其他納稅人最近時期銷售同類貨物、勞務,、服務、無形資產,、不動產的平均銷售價格確定(在題目中一般體現(xiàn)為市場價);
(3)按組成計稅價格確定。
3.組成計稅價格
(1)不涉及應稅消費品
組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)
(2)屬于從價計征消費稅的應稅消費品
組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)+消費稅稅額
=成本×(1+成本利潤率)÷(1-消費稅稅率)
【案例1】甲食品廠為增值稅一般納稅人,，本月贈送給兒童福利院自產瓶裝乳制品,，該批乳制品生產成本2320元,，同類乳制品含稅價款3480元,。
【解析】
(1)將自產的貨物用于贈送，應當視同銷售貨物;
(2)該項業(yè)務無銷售額,，應核定銷售額;
(3)該批乳制品有同類乳制品價格,，應按同類乳制品價格核定銷售額，而非直接組成計稅價格進行計算;
(4)給定的同類乳制品價格為含稅價,，應價稅分離處理;
(5)銷項稅額=3480÷(1+16%)×16%=480(元),。
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