中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第12號(hào)——貨幣資金審計(jì)
貨幣資金是企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的起點(diǎn)和終點(diǎn),，其增減變動(dòng)與被審計(jì)單位的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)。較多舞弊案件都與被審計(jì)單位的貨幣資金相關(guān),，本問題解答旨在針對(duì)貨幣資金審計(jì)中的實(shí)務(wù)問題，提示注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要關(guān)注和考慮的事項(xiàng),。需要注意的是,，本問題解答并未窮盡注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施貨幣資金審計(jì)時(shí)可能實(shí)施的所有審計(jì)程序，所列舉的審計(jì)程序也并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師在所有情況下都必須實(shí)施,。
一、在實(shí)施貨幣資金審計(jì)的過程中,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要關(guān)注哪些事項(xiàng)或情形?
答：在實(shí)施貨幣資金審計(jì)的過程中，如果被審計(jì)單位存在以下事項(xiàng)或情形,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要保持警覺：
(1)被審計(jì)單位的現(xiàn)金交易比例較高,，并與其所在的行業(yè)常用的結(jié)算模式不同;
(2)庫(kù)存現(xiàn)金規(guī)模明顯超過業(yè)務(wù)周轉(zhuǎn)所需資金;
(3)銀行賬戶開立數(shù)量與企業(yè)實(shí)際的業(yè)務(wù)規(guī)模不匹配;
(4)在沒有經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的地區(qū)開立銀行賬戶;
(5)企業(yè)資金存放于管理層或員工個(gè)人賬戶;
(6)貨幣資金收支金額與現(xiàn)金流量表不匹配;
(7)不能提供銀行對(duì)賬單或銀行存款余額調(diào)節(jié)表;
(8)存在長(zhǎng)期或大量銀行未達(dá)賬項(xiàng);
(9)銀行存款明細(xì)賬存在非正常轉(zhuǎn)賬的“一借一貸”;
(10)違反貨幣資金存放和使用規(guī)定(如上市公司未經(jīng)批準(zhǔn)開立賬戶轉(zhuǎn)移募集資金、未經(jīng)許可將募集資金轉(zhuǎn)作其他用途等);
(11)存在大額外幣收付記錄,，而被審計(jì)單位并不涉足外貿(mào)業(yè)務(wù);
(12)被審計(jì)單位以各種理由不配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施銀行函證,。
除上述與貨幣資金項(xiàng)目直接相關(guān)的事項(xiàng)或情形外,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)其他財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目時(shí)，還可能關(guān)注到其他一些亦需保持警覺的事項(xiàng)或情形,。例如：
(1)存在沒有具體業(yè)務(wù)支持或與交易不相匹配的大額資金往來;
(2)長(zhǎng)期掛賬的大額預(yù)付款項(xiàng);
(3)存在大額自有資金的同時(shí),，向銀行高額舉債;
(4)付款方賬戶名稱與銷售客戶名稱不一致、收款方賬戶名稱與供應(yīng)商名稱不一致;
(5)開具的銀行承兌匯票沒有銀行承兌協(xié)議支持;
(6)銀行承兌票據(jù)保證金余額與應(yīng)付票據(jù)余額比例不合理,。
二,、如果對(duì)銀行賬戶的完整性存有疑慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮實(shí)施哪些審計(jì)程序?
答：如果對(duì)被審計(jì)單位銀行賬戶的完整性存有疑慮,，例如,，當(dāng)被審計(jì)單位可能存在賬外賬或資金體外循環(huán)時(shí)，除實(shí)施其他審計(jì)程序外,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮實(shí)施以下審計(jì)程序：
(1)了解并評(píng)價(jià)被審計(jì)單位開立賬戶的管理控制措施,。了解報(bào)告期內(nèi)被審計(jì)單位開戶銀行的數(shù)量及分布，與被審計(jì)單位實(shí)際經(jīng)營(yíng)的需要進(jìn)行比較,，判斷其合理性，關(guān)注是否存在越權(quán)開立銀行賬戶的情形,。
(2)詢問辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的相關(guān)人員(如出納),，了解銀行賬戶的開立、使用,、注銷等情況,。必要時(shí),，獲取被審計(jì)單位已將全部銀行存款賬戶信息提供給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的書面聲明,。
(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師親自到人民銀行或基本存款賬戶開戶行查詢并打印《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》,，以確認(rèn)被審計(jì)單位賬面記錄的銀行人民幣結(jié)算賬戶是否完整。
(4)結(jié)合其他相關(guān)細(xì)節(jié)測(cè)試,，關(guān)注原始單據(jù)中被審計(jì)單位的收(付)款銀行賬戶是否包含在注冊(cè)會(huì)計(jì)師已獲取的開立銀行賬戶清單內(nèi),。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮對(duì)定期存款實(shí)施哪些審計(jì)程序?
答：如果被審計(jì)單位有定期存款,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮實(shí)施以下審計(jì)程序：
(1)向管理層詢問定期存款存在的商業(yè)理由并評(píng)估其合理性;
(2)獲取定期存款明細(xì)表,，檢查是否與賬面記錄金額一致,，存款人是否為被審計(jì)單位，定期存款是否被質(zhì)押或限制使用;
(3)在監(jiān)盤庫(kù)存現(xiàn)金的同時(shí),，監(jiān)盤定期存款憑據(jù),。如果被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日有大額定期存款，基于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷考慮選擇在資產(chǎn)負(fù)債表日實(shí)施監(jiān)盤;
(4)對(duì)未質(zhì)押的定期存款,，檢查開戶證實(shí)書原件,，以防止被審計(jì)單位提供的復(fù)印件是未質(zhì)押(或未提現(xiàn))前原件的復(fù)印件。在檢查時(shí),，還要認(rèn)真核對(duì)相關(guān)信息，包括存款人,、金額、期限等,，如有異常，需實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序;
(5)對(duì)已質(zhì)押的定期存款,，檢查定期存單復(fù)印件,，并與相應(yīng)的質(zhì)押合同核對(duì),。對(duì)于質(zhì)押借款的定期存單,，關(guān)注定期存單對(duì)應(yīng)的質(zhì)押借款有無入賬,，對(duì)于超過借款期限但仍處于質(zhì)押狀態(tài)的定期存款,，還應(yīng)關(guān)注相關(guān)借款的償還情況，了解相關(guān)質(zhì)權(quán)是否已被行使;對(duì)于為他人擔(dān)保的定期存單,，關(guān)注擔(dān)保是否逾期及相關(guān)質(zhì)權(quán)是否已被行使;
(6)函證定期存款相關(guān)信息;
(7)結(jié)合財(cái)務(wù)費(fèi)用審計(jì)測(cè)算利息收入的合理性,，判斷是否存在體外資金循環(huán)的情形;
(8)在資產(chǎn)負(fù)債表日后已提取的定期存款,，核對(duì)相應(yīng)的兌付憑證等;
(9)關(guān)注被審計(jì)單位是否在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)定期存款給予充分披露。
四,、注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮對(duì)銀行存款余額調(diào)節(jié)表實(shí)施哪些審計(jì)程序?
答：銀行存款余額調(diào)節(jié)表主要用于核對(duì)企業(yè)賬面記錄的銀行存款賬目與銀行記錄的企業(yè)存款賬目是否一致,。注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取并檢查被審計(jì)單位的銀行存款余額調(diào)節(jié)表,，是證實(shí)資產(chǎn)負(fù)債表日所列銀行存款是否存在和完整的重要程序,。注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)銀行存款余額調(diào)節(jié)表可以考慮實(shí)施以下審計(jì)程序：
(1)了解并評(píng)價(jià)與銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制和復(fù)核及差異處理相關(guān)的內(nèi)部控制;
(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試，針對(duì)與銀行存款余額調(diào)節(jié)表相關(guān)的控制運(yùn)行的有效性,，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù);
(3)核對(duì)銀行存款賬面余額與銀行對(duì)賬單是否調(diào)節(jié)一致,，如果調(diào)節(jié)不符,，是否查明原因，對(duì)需要進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的事項(xiàng),，是否及時(shí)進(jìn)行處理;
(4)檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表中調(diào)節(jié)事項(xiàng)的性質(zhì),。如果被審計(jì)單位的銀行存款余額調(diào)節(jié)表存在大額或較長(zhǎng)時(shí)間的未達(dá)賬項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要查明原因并確定是否需要提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整,。
五,、注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮對(duì)貨幣資金發(fā)生額實(shí)施哪些審計(jì)程序?
答：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)貨幣資金的發(fā)生額進(jìn)行審計(jì),，通常能夠有效應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告、管理層或員工非法侵占貨幣資金等舞弊風(fēng)險(xiǎn)。除實(shí)施其他審計(jì)程序外,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以考慮對(duì)貨幣資金的發(fā)生額實(shí)施以下程序：
(1)分析不同賬戶發(fā)生銀行日記賬漏記銀行交易的可能性,，獲取相關(guān)賬戶相關(guān)期間的全部銀行對(duì)賬單;
(2)如果對(duì)被審計(jì)單位銀行對(duì)賬單的真實(shí)性存有疑慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在被審計(jì)單位協(xié)助下親自到銀行獲取銀行對(duì)賬單,。在獲取銀行對(duì)賬單時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要全程關(guān)注銀行對(duì)賬單的打印過程;
(3)選取銀行對(duì)賬單中記錄的交易與被審計(jì)單位銀行日記賬記錄進(jìn)行核對(duì);從被審計(jì)單位銀行存款日記賬上選取樣本,，核對(duì)至銀行對(duì)賬單;
(4)瀏覽銀行對(duì)賬單,，選取大額異常交易,，如銀行對(duì)賬單上有一收一付相同金額，或分次轉(zhuǎn)出相同金額等,，檢查被審計(jì)單位銀行存款日記賬上有無該項(xiàng)收付金額記錄,。
六、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他貨幣資金實(shí)施審計(jì)程序時(shí),，有哪些特別關(guān)注的事項(xiàng)?
答：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他貨幣資金實(shí)施審計(jì)程序時(shí),，通?？赡芴貏e關(guān)注以下事項(xiàng)：
(1)保證金存款的檢查,，檢查開立銀行承兌匯票的協(xié)議或銀行授信審批文件,?？梢詫⒈ＷC金賬戶對(duì)賬單與相應(yīng)的交易進(jìn)行核對(duì),，根據(jù)被審計(jì)單位應(yīng)付票據(jù)的規(guī)模合理推斷保證金數(shù)額,，檢查保證金與相關(guān)債務(wù)的比例和合同約定是否一致,，特別關(guān)注是否存在有保證金發(fā)生而被審計(jì)單位無對(duì)應(yīng)保證事項(xiàng)的情形,。
(2)對(duì)于存出投資款，跟蹤資金流向,，并獲取董事會(huì)決議等批準(zhǔn)文件,、開戶資料、授權(quán)操作資料等,。如果投資于證券交易業(yè)務(wù),，通常結(jié)合相應(yīng)金融資產(chǎn)項(xiàng)目審計(jì)，核對(duì)證券賬戶名稱是否與被審計(jì)單位相符,，獲取證券公司證券交易結(jié)算資金賬戶的交易流水,，抽查大額的資金收支,，關(guān)注資金收支的財(cái)務(wù)賬面記錄與資金流水是否相符。
七,、對(duì)于現(xiàn)金交易比例較高的被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施貨幣資金審計(jì)時(shí),，有哪些特殊考慮?
答：如果被審計(jì)單位的現(xiàn)金交易比例較高,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解和評(píng)估現(xiàn)金交易比例較高的合理性，是否與其業(yè)務(wù)性質(zhì)相匹配,，是否采取了適當(dāng)措施保證現(xiàn)金收支完整,、準(zhǔn)確,、安全。除實(shí)施其他審計(jì)程序外,，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以考慮實(shí)施以下審計(jì)程序：
(1)了解和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位現(xiàn)金交易的內(nèi)部控制,，針對(duì)相關(guān)控制運(yùn)行的有效性，獲取充分,、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù);
(2)結(jié)合對(duì)生產(chǎn),、采購(gòu)、銷售,、工薪等業(yè)務(wù)循環(huán)相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)果，分析評(píng)價(jià)現(xiàn)金交易的合理性;
(3)了解現(xiàn)金交易對(duì)方的情況,。向主要的現(xiàn)金交易對(duì)方函證被審計(jì)期間內(nèi)發(fā)生的交易金額。在必要時(shí),，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以選取現(xiàn)金結(jié) 7 算量較大的交易對(duì)方進(jìn)行實(shí)地觀察或詢問。如果交易對(duì)方為自然人,，必要時(shí)，可以考慮驗(yàn)證交易對(duì)方簽字的真實(shí)性;
(4)檢查大額現(xiàn)金收支，核對(duì)其交易真實(shí)性;
(5)對(duì)現(xiàn)金采購(gòu),、銷售交易過程實(shí)施觀察程序;
(6)對(duì)庫(kù)存現(xiàn)金實(shí)施突擊監(jiān)盤程序,。
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)
2014年12月31日
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