審計準(zhǔn)則體系復(fù)雜，不同準(zhǔn)則適用于不同業(yè)務(wù),，注會考生不僅要記住準(zhǔn)則內(nèi)容,，還要明白其在具體審計場景中的應(yīng)用,，這無疑增加了記憶和理解的難度。25年注冊會計師審計學(xué)習(xí)要點更新中,，考生們一起來學(xué)習(xí)吧！

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【所屬章節(jié)】

第十一章：生產(chǎn)與存貨循環(huán)的審計

第五節(jié)：生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實質(zhì)性程序

【知 識 點】

存貨監(jiān)盤

（一）存貨監(jiān)盤的作用

1.存貨監(jiān)盤的必要性

2.存貨監(jiān)盤責(zé)任劃分（不能代為盤點）

3.審計目標(biāo)

（二）存貨監(jiān)盤計劃

1.制定存貨監(jiān)盤計劃應(yīng)考慮的相關(guān)事項（共7個,，尤其關(guān)注第3個）

（1）與存貨相關(guān)的重大錯報風(fēng)險（★★1/7）（如：果汁）

（2）與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的性質(zhì)（2/7）

與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制涉及被審計單位供,、產(chǎn),、銷各個環(huán)節(jié),，包括采購、驗收,、倉儲,、領(lǐng)用、加工,、裝運(yùn)出庫等方面,。

（3）對存貨盤點是否制定了適當(dāng)?shù)某绦颍⑾逻_(dá)了正確的指令,。（★★★重點掌握3/7）

注冊會計師一般需要復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點程序,。

在復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素,，以評價其能否合理地確定存貨的存在和狀況：（★★12個方面）

①盤點的時間安排,。

盡可能安排在期末，尤其內(nèi)部控制不好,，提前或拖后都不好,。同一存貨在不同地點存放，必要時（★★）同時安排盤點,。

②存貨盤點范圍和場所的確定,。（不屬于企業(yè)的存貨是否已經(jīng)排除）

所有權(quán)屬于企業(yè)的都應(yīng)盤點，尤其注意未存放在企業(yè)的存貨,，可能去外地盤點,。

③盤點人員的分工及勝任能力。

④盤點前的會議及任務(wù)布置,。（目的：所有人員按要求進(jìn)行,，保證結(jié)果準(zhǔn)確）

⑤存貨的整理和排列，對毀損,、陳舊,、過時、殘次及所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨的區(qū)分,。（考慮計提減值準(zhǔn)備）（★★成箱堆放——醫(yī)用注射液,、標(biāo)示重量：重新稱量）（利用專家工作：二極管）

⑥存貨的計量工具和計量方法。（氣體,、液體等）

⑦在產(chǎn)品完工程度的確定方法。（如確定約當(dāng)產(chǎn)量）（商品房）

⑧存放在外單位的存貨的盤點安排,。（如委托代銷或者存放在外地）

⑨存貨收發(fā)截止的控制,。（找到最后一筆入庫和出庫的原始憑證）

⑩盤點期間存貨移動的控制（防止漏盤或重盤，尤其盤點日12月31日）,。

?盤點表單的設(shè)計,、使用與控制,。（必須連續(xù)編號，并懸掛在納入盤點范圍的存貨）

?盤點結(jié)果的匯總以及盤盈或盤虧的分析,、調(diào)查與處理,。

（4）存貨盤點的時間安排。（4/7）

如果存貨盤點在財務(wù)報表日以外的其他日期進(jìn)行（如：次年2月底）,，注冊會計師除實施存貨監(jiān)盤相關(guān)審計程序外,，還應(yīng)當(dāng)實施其他審計程序，以獲取審計證據(jù),，確定存貨盤點日與財務(wù)報表日之間的存貨變動是否已得到恰當(dāng)?shù)挠涗?。（★★目的：確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的情況）

（5）被審計單位是否一貫采用永續(xù)盤存制。（5/7）

存貨數(shù)量的盤存制度一般分為實地盤存制和永續(xù)盤存制,。

①如果被審計單位通過實地盤存制確定存貨數(shù)量,，則注冊會計師要參加此種盤點。

②如果被審計單位采用永續(xù)盤存制,，注冊會計師應(yīng)在年度中一次或多次參加盤點,。

（6）根據(jù)存貨的存放地點，確定適當(dāng)?shù)谋O(jiān)盤地點,。（★★6/7）

如果被審計單位的存貨存放在多個地點,，注冊會計師可以要求被審計單位提供一份完整的存貨存放地點清單（包括：a.期末庫存量為零的倉庫、b.租賃的倉庫,，以及c.第三方代被審計單位保管存貨的倉庫等）,，并考慮其完整性。

根據(jù)具體情況下的風(fēng)險評估結(jié)果,，注冊會計師可以考慮實施以下一項或多項審計程序：（5項程序）

①詢問被審計單位除管理層和財務(wù)部門以外的其他人員,，如營銷人員、倉庫人員等,，以了解有關(guān)存貨存放地點的情況,。

②比較被審計單位不同時期的存貨存放地點清單，關(guān)注倉庫變動情況,，以確定是否存在因倉庫變動而未將存貨納入盤點范圍的情況發(fā)生,。

③檢查被審計單位存貨的出、入庫單,，關(guān)注是否存在被審計單位尚未告知注冊會計師的倉庫（如期末庫存量為零的倉庫）,。

④檢查費用支出明細(xì)賬和租賃合同，關(guān)注被審計單位是否租賃倉庫并支付租金,，如果有,，該倉庫是否已包括在被審計單位提供的倉庫清單中。

⑤檢查被審計單位“固定資產(chǎn)——房屋建筑物”明細(xì)清單,，了解被審計單位可用于存放存貨的房屋建筑物,。

在獲取完整的存貨存放地點清單的基礎(chǔ)上,，注冊會計師可以根據(jù)a.不同地點所存放存貨的重要性以及b.對各個地點與存貨相關(guān)的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果（例如，注冊會計師在以往審計中可能注意到某些地點存在存貨相關(guān)的錯報,，因此,，在本期審計時對其予以特別關(guān)注）,，選擇適當(dāng)?shù)牡攸c（★★）進(jìn)行監(jiān)盤,，并記錄選擇這些地點的原因,。（選擇地點+記錄原因）

（7）是否需要專家協(xié)助,。（7/7）

2.存貨監(jiān)盤計劃的主要內(nèi)容

（1）存貨監(jiān)盤的目標(biāo),、范圍及時間安排,。

（2）存貨監(jiān)盤的要點及關(guān)注事項。

（3）參加存貨監(jiān)盤人員的分工：越難盤點的要求人員能力越強(qiáng)。

（4）抽盤存貨的范圍,。

①注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對被審計單位存貨盤點和對被審計單位內(nèi)部控制的評價結(jié)果確定抽盤存貨的范圍,。

②在實施觀察程序后，如果認(rèn)為被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計良好且得到有效實施,，存貨盤點組織良好,，可以相應(yīng)縮小實施抽盤的范圍。

（三）存貨監(jiān)盤程序

在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤時,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列審計程序：（6個方面）

1.評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結(jié)果的指令和程序,。（六方面之一）

（1）注冊會計師需要考慮指令和程序是否包括下列方面：

①適當(dāng)控制活動的運(yùn)用，如收集已使用的存貨盤點記錄,，清點未使用的存貨盤點表單,，實施盤點和復(fù)盤程序。

②準(zhǔn)確認(rèn)定在產(chǎn)品的完工程度，如流動緩慢（呆滯）,、過時或毀損的存貨項目，以及第三方擁有的存貨（如寄存貨物）,。

③在適用的情況下用于估計存貨數(shù)量的方法,，如可能需要估計煤堆的重量。

④對存貨在不同存放地點之間的移動以及截止日前后出入庫的控制,。

（2）考慮無法停止移動的存貨,。

2.觀察管理層制定的盤點程序的執(zhí)行情況（六方面之二）（★★越有效,，抽盤范圍可能越?。?/strong>

如：觀察對盤點時及其前后的存貨移動的控制程序的執(zhí)行情況，這有助于注冊會計師獲取有關(guān)管理層指令和程序是否得到適當(dāng)設(shè)計和執(zhí)行的審計證據(jù),。

（1）存貨移動情況,。（目的：不漏盤、不重盤）

如果在盤點過程中被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營仍將持續(xù)進(jìn)行,，注冊會計師應(yīng)通過實施必要的檢查程序,，確定被審計單位是否已經(jīng)對此設(shè)置了相應(yīng)的控制程序，確保在適當(dāng)?shù)钠陂g內(nèi)對存貨作出了準(zhǔn)確記錄,。

（2）存貨截止的相關(guān)規(guī)定,。

①注冊會計師可以獲取有關(guān)截止性信息（如存貨移動的具體情況）的復(fù)印件，有助于日后對存貨移動的會計處理實施審計程序,。

②注冊會計師需要關(guān)注,，a.所有在盤點日以前入庫的存貨項目是否均已包括在盤點范圍內(nèi)，b.所有已確認(rèn)為銷售但尚未裝運(yùn)出庫的商品是否均未包括在盤點范圍內(nèi),。

③在途存貨和被審計單位直接向顧客發(fā)運(yùn)的存貨是否均已得到了適當(dāng)?shù)臅嬏幚怼?/p>

④注冊會計師實施截止測試的方法,。

注冊會計師通常可觀察存貨的驗收入庫地點和裝運(yùn)出庫地點以實施截止測試,。

3.檢查存貨（盤點過程中，注意：質(zhì),、量）（六方面之三）

在存貨監(jiān)盤過程中檢查存貨,，雖然不一定能確定存貨的所有權(quán)，但有助于確定存貨的存在,，以及識別過時,、毀損或陳舊的存貨。（★★存貨跌價準(zhǔn)備計提的準(zhǔn)確性

4.執(zhí)行抽盤（六方面之四）

5.需要特別關(guān)注的情況（六方面之五）

（1）存貨盤點范圍——按所有權(quán)確定,。

①注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)取得的所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨的有關(guān)資料,，觀察這些存貨的實際存放情況，確保其未被納入盤點范圍,。

②即使在被審計單位聲明不存在受托代存存貨的情形下,，注冊會計師在存貨監(jiān)盤時也應(yīng)當(dāng)關(guān)注是否存在某些存貨不屬于被審計單位的跡象，以避免盤點范圍不當(dāng),。

（2）對特殊類型存貨的監(jiān)盤

表11-5　特殊類型存貨的監(jiān)盤程序

6.存貨監(jiān)盤結(jié)束時的工作（六方面之六）

（1）在被審計單位存貨盤點結(jié)束前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：（共2點）

①再次觀察盤點現(xiàn)場,，以確定所有應(yīng)納入盤點范圍的存貨是否均已盤點,。

②取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄,，確定其是否連續(xù)編號,，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進(jìn)行核對,。

（2）存貨盤點日不是資產(chǎn)負(fù)債表日的處理原則,。

如果存貨盤點日不是資產(chǎn)負(fù)債表日，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，確定盤點日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間存貨的變動是否已得到恰當(dāng)?shù)挠涗洝?/p>

在實務(wù)中,，注冊會計師可以結(jié)合盤點日至財務(wù)報表日之間間隔期的長短、相關(guān)內(nèi)部控制的有效性等因素進(jìn)行風(fēng)險評估,，設(shè)計和實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?。（★★?/p>

在實質(zhì)性程序方面，注冊會計師可以實施的程序示例包括：（★★）

①比較盤點日和財務(wù)報表日之間的存貨信息以識別異常項目,，并對其實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍ɡ鐚嵉夭榭吹龋?/p>

②對存貨周轉(zhuǎn)率或存貨銷售周轉(zhuǎn)天數(shù)等實施實質(zhì)性分析程序,。

③對盤點日至財務(wù)報表日之間的存貨采購和存貨銷售分別實施雙向檢查。

④測試存貨銷售和采購在盤點日和財務(wù)報表日的截止是否正確,。

（四）特殊情況的處理（熟練掌握）

1.在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行,。（如：有毒、存放地點在戰(zhàn)亂境外,、涉及國家機(jī)密）

如果在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行,，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序（如：檢查盤點日后出售盤點日之前取得或購買的特定存貨的文件記錄），以獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分,、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),。（還可以查內(nèi)控的好壞等）（遠(yuǎn)洋游輪）

但在其他一些情況下，如果不能實施替代審計程序,，或者實施替代審計程序可能無法獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分,、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),，注冊會計師需要按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定發(fā)表非無保留意見。

2.因不可預(yù)見的情況導(dǎo)致無法在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤,。

3.由第三方保管或控制的存貨

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注：以上內(nèi)容選自張敬富老師《審計》科目基礎(chǔ)班授課講義

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