近年來，科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展對(duì)傳統(tǒng)成本體系帶來了巨大的沖擊,。先進(jìn)制造企業(yè)生產(chǎn)的高度自動(dòng)化,，顧客需求的小批量多品種化，導(dǎo)致了存貨成本中直接人工成本所占比重日益縮小,，制造費(fèi)用則大幅上升,。顯然，傳統(tǒng)成本法根據(jù)單一標(biāo)準(zhǔn)將大額間接費(fèi)用分配給成本對(duì)象的做法,，已難以準(zhǔn)確反映真實(shí)的成本信息,，嚴(yán)重影響到企業(yè)預(yù)算的可靠性和科學(xué)性,，降低了企業(yè)的盈利能力。本文在分析作業(yè)成本管理運(yùn)用于企業(yè)預(yù)算的可能性的基礎(chǔ)上,，詳細(xì)介紹了具體運(yùn)用步驟,，并結(jié)合實(shí)例加以說明，試圖將作業(yè)成本管理引入企業(yè)預(yù)算,，以克服傳統(tǒng)成本體系的不足,。

    一、作業(yè)成本管理運(yùn)用于企業(yè)預(yù)算的現(xiàn)實(shí)可能性

    作業(yè)成本管理（ＡＢＣＭ）源于作業(yè)成本法（ＡＢＣ）,，是其進(jìn)一步延伸,。作業(yè)成本法是以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象，通過資源動(dòng)因的確認(rèn),、計(jì)量,，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn),、計(jì)量,，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費(fèi)用分配方法。它引導(dǎo)人們將管理重點(diǎn)放在成本動(dòng)因上,，根據(jù)成本動(dòng)因分配成本,，而不是就成本論成本。它具有重要的現(xiàn)實(shí)意義,，被認(rèn)為是成本會(huì)計(jì)體系的第三次革命,。隨著作業(yè)成本法在企業(yè)成本管理中的成功運(yùn)用，其發(fā)展已偏離了成本計(jì)算的本意,，被廣泛應(yīng)用于作業(yè)過程改進(jìn),、轉(zhuǎn)移價(jià)格的確定、廢品計(jì)算等多個(gè)方面,，形成了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本管理體系,，即作業(yè)成本管理。

    國(guó)內(nèi)有一些人存在這樣的看法,，認(rèn)為作業(yè)成本管理主要適用于制造費(fèi)用比例高的企業(yè),。但是，朱云,、陳工孟對(duì)作業(yè)成本管理在香港應(yīng)用情況的調(diào)查表明：制造費(fèi)用比例高并不是使用作業(yè)成本管理的公司的顯著特征。對(duì)使用作業(yè)成本管理的公司和未使用作業(yè)成本管理的公司的統(tǒng)計(jì)表明,，兩者在成本結(jié)構(gòu)方面并無明顯區(qū)別,。通過對(duì)１２類行業(yè)的調(diào)查顯示，房地產(chǎn)（２８.５７％）,、公用事業(yè)（４０％）,、郵政快遞（１００％）和零售業(yè)（１００％）４類行業(yè)中作業(yè)成本管理的使用率遠(yuǎn)高于制造業(yè)（１１.５４％）,，制造業(yè)作業(yè)成本管理的使用率甚至低于總體平均使用率（１５.５５％）�,？梢�,，作業(yè)成本管理這一先進(jìn)管理思想本應(yīng)有著更廣闊的適用空間。

    國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)相對(duì)落后也是運(yùn)用作業(yè)成本管理思想編制預(yù)算的一大顧慮,。先進(jìn)的技術(shù)手段固然可以為作業(yè)成本管理提供更為準(zhǔn)確可靠的信息支持,，但這并不等于要等企業(yè)實(shí)現(xiàn)了企業(yè)資源計(jì)劃（ＥＲＰ）、精益生產(chǎn)（ＬＰ）后才能進(jìn)行作業(yè)成本管理,。我們將作業(yè)成本管理運(yùn)用于企業(yè)預(yù)算,，就是要以作業(yè)為對(duì)象，在對(duì)作業(yè)進(jìn)行有效性和增值性分析的基礎(chǔ)上,，盡可能地消除“不增加價(jià)值的作業(yè)”,，改進(jìn)“可增加價(jià)值的作業(yè)”，利用作業(yè)成本法提供的成本信息,，提高企業(yè)預(yù)算的合理性和可靠性,，并與企業(yè)過程管理相結(jié)合，更好地發(fā)揮決策,、計(jì)劃,、控制的作用，從而促進(jìn)企業(yè)管理水平的提高,。

    二,、作業(yè)成本管理的具體運(yùn)用步驟

    作業(yè)成本管理以定單牽拉方式確定各環(huán)節(jié)的作業(yè)水平，進(jìn)行營(yíng)運(yùn)整合,，并根據(jù)作業(yè)成本法提供的信息進(jìn)行成本控制,。具體步驟如下：

    １。銷售預(yù)算是企業(yè)預(yù)算的起點(diǎn),。企業(yè)可根據(jù)顧客需要和自身生產(chǎn)的能力,，確定銷售目標(biāo)。用作業(yè)成本法核算的產(chǎn)品成本與傳統(tǒng)方法計(jì)算的結(jié)果不同,，可能會(huì)對(duì)企業(yè)的自制或外購(gòu)決策產(chǎn)生影響,，進(jìn)而影響銷售預(yù)算。

    ２,。根據(jù)新的企業(yè)觀,，企業(yè)是為最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體。企業(yè)內(nèi)部,，甚至企業(yè)與上游供應(yīng)商,、下游分銷商，不同的作業(yè)環(huán)環(huán)相扣形成作業(yè)鏈,。該作業(yè)鏈同時(shí)也表現(xiàn)為價(jià)值鏈,。事實(shí)上,，并非所有的作業(yè)都能增加最終提供給顧客的產(chǎn)品的價(jià)值。用作業(yè)成本管理思想編制出銷售預(yù)算后,，再以定單牽拉方式確定各環(huán)節(jié),、各生產(chǎn)步驟的作業(yè)水平，并分析原有作業(yè)是否必要,，能否增加顧客的價(jià)值,。

    ３。順序整合優(yōu)化作業(yè)鏈,，消除重復(fù)迂回等一切不合理的作業(yè),，在整個(gè)企業(yè)范圍內(nèi)確定作業(yè)鏈。這樣,，由于作業(yè)成本管理消除了一切不合理的作業(yè),，預(yù)算建立在真實(shí)的基礎(chǔ)上，提高了預(yù)算的科學(xué)性和合理性,。

    ４,。以現(xiàn)有各部門為范圍，歸并同質(zhì)作業(yè),。也可以各部門承擔(dān)的主要作業(yè)為基礎(chǔ),，考慮其他次要作業(yè)，制定出標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本,，作為該部門的考核依據(jù),。這樣，編制出來的預(yù)算既提供了產(chǎn)品全廠作業(yè)成本,，也反映了部門成本信息,。將標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本作為部門成本控制的既定目標(biāo)，還具有激勵(lì)性,。

    ５,。運(yùn)用作業(yè)成本法收集實(shí)際作業(yè)成本數(shù)據(jù)。先將成本歸集到各作業(yè)中心,，再根據(jù)耗費(fèi)作業(yè)量的不同將作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象,。根據(jù)作業(yè)中心收集并按作業(yè)動(dòng)因分配成本，可增強(qiáng)產(chǎn)品與實(shí)際消耗資源的相關(guān)性,；采用多重標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用,，提高了成本信息的可靠性。

    ６,。分析偏差,，尋找原因，加以改進(jìn),。由于種種原因,，實(shí)際作業(yè)成本會(huì)偏離標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本。作業(yè)成本管理是一個(gè)動(dòng)態(tài)的管理過程,，其關(guān)鍵是進(jìn)行作業(yè)分析和價(jià)值分析,。然而，企業(yè)的作業(yè)并不是孤立的,，也不會(huì)是靜止的,，企業(yè)作業(yè)的有效或無效也不是絕對(duì)的，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中需要不斷地調(diào)整與改進(jìn),。作業(yè)成本管理就是要持續(xù)不斷地消除不必要的,、無效的作業(yè)，改進(jìn)必要的,、有效的作業(yè),，并對(duì)新作業(yè)鏈進(jìn)行再次整合。未與過程管理相結(jié)合的企業(yè)預(yù)算稱不上是真正運(yùn)用了作業(yè)成本管理思想,。

    三,、應(yīng)用實(shí)例及與傳統(tǒng)預(yù)算方法的比較

    下面以作業(yè)成本管理在某變壓器廠預(yù)算編制中的應(yīng)用為例加以說明：在了解該廠作業(yè)流程的基礎(chǔ)上確定１３０項(xiàng)作業(yè)，根據(jù)質(zhì)的相似性將這１３０項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行合并,，初步建立２９項(xiàng)作業(yè),，并利用原有資料，運(yùn)用作業(yè)成本法計(jì)算出各產(chǎn)品成本,，發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)成本法下變壓器９７１１２型號(hào)毛利為３６１ ８０５.７１元,，作業(yè)成本法計(jì)算結(jié)果為虧損１１１ ５７１.３４元。若用作業(yè)成本管理編制企業(yè)預(yù)算,，該型號(hào)變壓器應(yīng)停產(chǎn),，預(yù)算時(shí)不予考慮。根據(jù)市場(chǎng)需求預(yù)測(cè)其他型號(hào)變壓器的銷量分別為：９７１２８型１５０ ０００臺(tái),，９７１３６型２８０ ０００臺(tái),，９７４２３型為２９０ ０００臺(tái)。

    根據(jù)銷售預(yù)算,，以定單牽拉的方式初步確定已建立的２９項(xiàng)作業(yè)分別應(yīng)達(dá)到何種水平,。如要實(shí)現(xiàn)上述三種型號(hào)變壓器的銷售目標(biāo)，生產(chǎn)批次要達(dá)到４３０次,，其中９７１２８型２４０次,，９７１３６型１３０次，９７４２３型６０次,。在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步分析各項(xiàng)作業(yè)是否必要,，能否增加顧客價(jià)值。如泵漏噴砂作業(yè)包含了油箱及附件一次泵漏和噴砂通不過而返工,、再次實(shí)驗(yàn),。通過全面質(zhì)量管理,，杜絕不合格品進(jìn)入下一道工序，完全可以避免返工,，所以應(yīng)剔除返工,、再次實(shí)驗(yàn)作業(yè)。

    分別確定各項(xiàng)作業(yè)水平后,，還應(yīng)研究作業(yè)之間的關(guān)系,，有無重復(fù)，是否銜接,。例如,，沖孔作業(yè)是為了防止毛刺，避免廢品損失,，而工藝設(shè)計(jì)出的新產(chǎn)品如硒鋼片無孔,，不存在毛刺問題，故可以減少新產(chǎn)品的沖孔作業(yè),。

    將同質(zhì)作業(yè)歸并到各部門,。例如，剪切,、剪沖預(yù)壓,、生產(chǎn)協(xié)調(diào)（沖剪）可歸并到?jīng)_剪車間，線圈繞制,、線圈處理,、生產(chǎn)協(xié)調(diào)（線圈）并入線圈車間等。上述２９項(xiàng)作業(yè)可合并到７個(gè)部門,，以各部門承擔(dān)的主要作業(yè)為基礎(chǔ),，制定出標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本，作為該部門的考核依據(jù),。

    由于多種原因,，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本不同于實(shí)際成本。運(yùn)用作業(yè)成本法計(jì)算出各部門（各產(chǎn)品）實(shí)際成本后,，還要分析偏差,，尋求改進(jìn)，以不斷提高企業(yè)管理水平,。某產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本＝∑（某項(xiàng)作業(yè)總預(yù)算成本／某項(xiàng)作業(yè)預(yù)算成本）×某產(chǎn)品所耗該項(xiàng)作業(yè)水平,。

    由以上步驟可以看出，作為一種全新的管理思想,，作業(yè)成本管理與以往的預(yù)算方法存在較大差別：

    １,。以往的預(yù)算編制以成本對(duì)業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系劃分成本性態(tài)，編制預(yù)算多考慮變動(dòng)成本。如直接材料預(yù)算,、直接人工預(yù)算,、銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算中的成本都是變動(dòng)成本,。作業(yè)成本管理則較多地利用作業(yè)成本法提供的信息,，依產(chǎn)品、作業(yè),、資源三者的關(guān)系把成本分為變動(dòng)成本、作業(yè)成本,、固定成本,。預(yù)算中既要考慮變動(dòng)成本，又要反映作業(yè)成本,。兩者考慮的成本內(nèi)容不一樣,，編制的預(yù)算也就呈現(xiàn)出明顯差別。如在具體的步驟中,，９７１１２型變壓器應(yīng)否納入銷售預(yù)算,，兩種方法是完全不同的。

    ２,。作業(yè)成本管理思想對(duì)責(zé)任會(huì)計(jì)體系也產(chǎn)生了影響,。作為一種企業(yè)全程管理觀，它以倒推的方式確定各部門的作業(yè)水平,，并進(jìn)行整合,，從企業(yè)的高度消除了無效或不必要的作業(yè)，超越了部門的界限,，有效避免了企業(yè)決策的欠優(yōu)化,。如剔除了泵漏噴砂作業(yè)和沖孔作業(yè)中不能增加顧客價(jià)值的部分。作業(yè)成本管理利用作業(yè)成本法提供的成本信息,，確定出更準(zhǔn)確,、更可靠的目標(biāo)，使預(yù)算建立在科學(xué)合理的基礎(chǔ)上,，有利于對(duì)各部門成本進(jìn)行合理的控制和評(píng)價(jià),。

    四、具體運(yùn)用時(shí)需注意的事項(xiàng)

    １,。劃分成本庫(kù)必須考慮成本效益原則,。成本庫(kù)劃分過細(xì)，固然可以提高成本信息的精確性,，但工作量大,，頭緒復(fù)雜，難以實(shí)行；劃分過粗,，又難以起到作業(yè)管理的作用,。

    ２。作業(yè)成本管理還要求企業(yè)全體員工積極參與,。沒有員工的廣泛參與,，甚至難以識(shí)別和確認(rèn)各項(xiàng)主要作業(yè)。技術(shù)人員是作業(yè)成本管理的主要推動(dòng)者之一,，特別要聽取各級(jí)技術(shù)人員的意見,，分析改進(jìn)作業(yè)的可能性和可行性。