近年來,，科學技術的迅速發(fā)展對傳統(tǒng)成本體系帶來了巨大的沖擊,。先進制造企業(yè)生產(chǎn)的高度自動化，顧客需求的小批量多品種化,，導致了存貨成本中直接人工成本所占比重日益縮小,，制造費用則大幅上升,。顯然，傳統(tǒng)成本法根據(jù)單一標準將大額間接費用分配給成本對象的做法,，已難以準確反映真實的成本信息,，嚴重影響到企業(yè)預算的可靠性和科學性,，降低了企業(yè)的盈利能力,。本文在分析作業(yè)成本管理運用于企業(yè)預算的可能性的基礎上，詳細介紹了具體運用步驟,，并結合實例加以說明,，試圖將作業(yè)成本管理引入企業(yè)預算，以克服傳統(tǒng)成本體系的不足,。

    一,、作業(yè)成本管理運用于企業(yè)預算的現(xiàn)實可能性

    作業(yè)成本管理（ＡＢＣＭ）源于作業(yè)成本法（ＡＢＣ），是其進一步延伸,。作業(yè)成本法是以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認,、計量,，歸集資源費用到作業(yè)上,，再通過作業(yè)動因的確認、計量,，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費用分配方法,。它引導人們將管理重點放在成本動因上，根據(jù)成本動因分配成本,，而不是就成本論成本,。它具有重要的現(xiàn)實意義,，被認為是成本會計體系的第三次革命。隨著作業(yè)成本法在企業(yè)成本管理中的成功運用,，其發(fā)展已偏離了成本計算的本意,，被廣泛應用于作業(yè)過程改進,、轉移價格的確定、廢品計算等多個方面,，形成了以作業(yè)為基礎的成本管理體系，即作業(yè)成本管理,。

    國內(nèi)有一些人存在這樣的看法,，認為作業(yè)成本管理主要適用于制造費用比例高的企業(yè),。但是，朱云,、陳工孟對作業(yè)成本管理在香港應用情況的調查表明：制造費用比例高并不是使用作業(yè)成本管理的公司的顯著特征,。對使用作業(yè)成本管理的公司和未使用作業(yè)成本管理的公司的統(tǒng)計表明,，兩者在成本結構方面并無明顯區(qū)別。通過對１２類行業(yè)的調查顯示,，房地產(chǎn)（２８.５７％）,、公用事業(yè)（４０％）、郵政快遞（１００％）和零售業(yè)（１００％）４類行業(yè)中作業(yè)成本管理的使用率遠高于制造業(yè)（１１.５４％）,，制造業(yè)作業(yè)成本管理的使用率甚至低于總體平均使用率（１５.５５％）�,？梢�,，作業(yè)成本管理這一先進管理思想本應有著更廣闊的適用空間。

    國內(nèi)會計信息系統(tǒng)相對落后也是運用作業(yè)成本管理思想編制預算的一大顧慮,。先進的技術手段固然可以為作業(yè)成本管理提供更為準確可靠的信息支持,，但這并不等于要等企業(yè)實現(xiàn)了企業(yè)資源計劃（ＥＲＰ）、精益生產(chǎn)（ＬＰ）后才能進行作業(yè)成本管理,。我們將作業(yè)成本管理運用于企業(yè)預算，就是要以作業(yè)為對象,，在對作業(yè)進行有效性和增值性分析的基礎上,，盡可能地消除“不增加價值的作業(yè)”，改進“可增加價值的作業(yè)”,，利用作業(yè)成本法提供的成本信息，提高企業(yè)預算的合理性和可靠性,，并與企業(yè)過程管理相結合,，更好地發(fā)揮決策,、計劃,、控制的作用，從而促進企業(yè)管理水平的提高,。

    二,、作業(yè)成本管理的具體運用步驟

    作業(yè)成本管理以定單牽拉方式確定各環(huán)節(jié)的作業(yè)水平,，進行營運整合,，并根據(jù)作業(yè)成本法提供的信息進行成本控制,。具體步驟如下：

    １。銷售預算是企業(yè)預算的起點,。企業(yè)可根據(jù)顧客需要和自身生產(chǎn)的能力,，確定銷售目標。用作業(yè)成本法核算的產(chǎn)品成本與傳統(tǒng)方法計算的結果不同,，可能會對企業(yè)的自制或外購決策產(chǎn)生影響，進而影響銷售預算,。

    ２,。根據(jù)新的企業(yè)觀,，企業(yè)是為最終滿足顧客需要而設計的一系列作業(yè)的集合體。企業(yè)內(nèi)部,，甚至企業(yè)與上游供應商、下游分銷商,，不同的作業(yè)環(huán)環(huán)相扣形成作業(yè)鏈,。該作業(yè)鏈同時也表現(xiàn)為價值鏈。事實上,，并非所有的作業(yè)都能增加最終提供給顧客的產(chǎn)品的價值。用作業(yè)成本管理思想編制出銷售預算后,，再以定單牽拉方式確定各環(huán)節(jié),、各生產(chǎn)步驟的作業(yè)水平，并分析原有作業(yè)是否必要,，能否增加顧客的價值,。

    ３。順序整合優(yōu)化作業(yè)鏈,，消除重復迂回等一切不合理的作業(yè),，在整個企業(yè)范圍內(nèi)確定作業(yè)鏈。這樣,，由于作業(yè)成本管理消除了一切不合理的作業(yè)，預算建立在真實的基礎上,，提高了預算的科學性和合理性,。

    ４。以現(xiàn)有各部門為范圍,，歸并同質作業(yè),。也可以各部門承擔的主要作業(yè)為基礎,，考慮其他次要作業(yè)，制定出標準作業(yè)成本,，作為該部門的考核依據(jù),。這樣,，編制出來的預算既提供了產(chǎn)品全廠作業(yè)成本,，也反映了部門成本信息,。將標準作業(yè)成本作為部門成本控制的既定目標,，還具有激勵性,。

    ５,。運用作業(yè)成本法收集實際作業(yè)成本數(shù)據(jù)。先將成本歸集到各作業(yè)中心,，再根據(jù)耗費作業(yè)量的不同將作業(yè)成本分配給成本計算對象,。根據(jù)作業(yè)中心收集并按作業(yè)動因分配成本,，可增強產(chǎn)品與實際消耗資源的相關性；采用多重標準分配間接費用,，提高了成本信息的可靠性。

    ６,。分析偏差,，尋找原因,，加以改進,。由于種種原因,，實際作業(yè)成本會偏離標準作業(yè)成本,。作業(yè)成本管理是一個動態(tài)的管理過程,，其關鍵是進行作業(yè)分析和價值分析。然而,，企業(yè)的作業(yè)并不是孤立的,，也不會是靜止的,，企業(yè)作業(yè)的有效或無效也不是絕對的，在市場競爭中需要不斷地調整與改進,。作業(yè)成本管理就是要持續(xù)不斷地消除不必要的,、無效的作業(yè),，改進必要的,、有效的作業(yè),，并對新作業(yè)鏈進行再次整合。未與過程管理相結合的企業(yè)預算稱不上是真正運用了作業(yè)成本管理思想,。

    三,、應用實例及與傳統(tǒng)預算方法的比較

    下面以作業(yè)成本管理在某變壓器廠預算編制中的應用為例加以說明：在了解該廠作業(yè)流程的基礎上確定１３０項作業(yè)，根據(jù)質的相似性將這１３０項作業(yè)進行合并,，初步建立２９項作業(yè)，并利用原有資料,，運用作業(yè)成本法計算出各產(chǎn)品成本,，發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)成本法下變壓器９７１１２型號毛利為３６１ ８０５.７１元，作業(yè)成本法計算結果為虧損１１１ ５７１.３４元,。若用作業(yè)成本管理編制企業(yè)預算，該型號變壓器應停產(chǎn),，預算時不予考慮,。根據(jù)市場需求預測其他型號變壓器的銷量分別為：９７１２８型１５０ ０００臺,，９７１３６型２８０ ０００臺,，９７４２３型為２９０ ０００臺,。

    根據(jù)銷售預算，以定單牽拉的方式初步確定已建立的２９項作業(yè)分別應達到何種水平。如要實現(xiàn)上述三種型號變壓器的銷售目標,，生產(chǎn)批次要達到４３０次,，其中９７１２８型２４０次,，９７１３６型１３０次,，９７４２３型６０次。在此基礎上進一步分析各項作業(yè)是否必要,，能否增加顧客價值。如泵漏噴砂作業(yè)包含了油箱及附件一次泵漏和噴砂通不過而返工,、再次實驗,。通過全面質量管理，杜絕不合格品進入下一道工序,，完全可以避免返工,，所以應剔除返工,、再次實驗作業(yè)。

    分別確定各項作業(yè)水平后,，還應研究作業(yè)之間的關系,，有無重復，是否銜接,。例如,，沖孔作業(yè)是為了防止毛刺,，避免廢品損失,，而工藝設計出的新產(chǎn)品如硒鋼片無孔,，不存在毛刺問題,，故可以減少新產(chǎn)品的沖孔作業(yè),。

    將同質作業(yè)歸并到各部門。例如,，剪切,、剪沖預壓,、生產(chǎn)協(xié)調（沖剪）可歸并到?jīng)_剪車間,，線圈繞制,、線圈處理,、生產(chǎn)協(xié)調（線圈）并入線圈車間等。上述２９項作業(yè)可合并到７個部門,，以各部門承擔的主要作業(yè)為基礎，制定出標準作業(yè)成本,，作為該部門的考核依據(jù),。

    由于多種原因,，標準作業(yè)成本不同于實際成本,。運用作業(yè)成本法計算出各部門（各產(chǎn)品）實際成本后，還要分析偏差，尋求改進,，以不斷提高企業(yè)管理水平,。某產(chǎn)品的標準作業(yè)成本＝∑（某項作業(yè)總預算成本／某項作業(yè)預算成本）×某產(chǎn)品所耗該項作業(yè)水平,。

    由以上步驟可以看出,，作為一種全新的管理思想,，作業(yè)成本管理與以往的預算方法存在較大差別：

    １,。以往的預算編制以成本對業(yè)務量的依存關系劃分成本性態(tài),，編制預算多考慮變動成本。如直接材料預算,、直接人工預算、銷售預算,、生產(chǎn)預算中的成本都是變動成本。作業(yè)成本管理則較多地利用作業(yè)成本法提供的信息，依產(chǎn)品,、作業(yè),、資源三者的關系把成本分為變動成本,、作業(yè)成本,、固定成本,。預算中既要考慮變動成本,，又要反映作業(yè)成本。兩者考慮的成本內(nèi)容不一樣,，編制的預算也就呈現(xiàn)出明顯差別,。如在具體的步驟中,，９７１１２型變壓器應否納入銷售預算，兩種方法是完全不同的,。

    ２,。作業(yè)成本管理思想對責任會計體系也產(chǎn)生了影響。作為一種企業(yè)全程管理觀,，它以倒推的方式確定各部門的作業(yè)水平,，并進行整合，從企業(yè)的高度消除了無效或不必要的作業(yè),，超越了部門的界限,，有效避免了企業(yè)決策的欠優(yōu)化。如剔除了泵漏噴砂作業(yè)和沖孔作業(yè)中不能增加顧客價值的部分,。作業(yè)成本管理利用作業(yè)成本法提供的成本信息，確定出更準確,、更可靠的目標,，使預算建立在科學合理的基礎上，有利于對各部門成本進行合理的控制和評價,。

    四,、具體運用時需注意的事項

    １,。劃分成本庫必須考慮成本效益原則,。成本庫劃分過細，固然可以提高成本信息的精確性,，但工作量大,，頭緒復雜，難以實行,；劃分過粗,，又難以起到作業(yè)管理的作用,。

    ２。作業(yè)成本管理還要求企業(yè)全體員工積極參與,。沒有員工的廣泛參與,，甚至難以識別和確認各項主要作業(yè)。技術人員是作業(yè)成本管理的主要推動者之一,，特別要聽取各級技術人員的意見,，分析改進作業(yè)的可能性和可行性,。