一、基本概念

    債務(wù)重組,，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下,，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。債權(quán)人作出讓步的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息,，降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等,。債務(wù)重組的方式主要包括：

    第一、以資產(chǎn)清償債務(wù),，是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式,。債務(wù)人用于清償債務(wù)的資產(chǎn)包括現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)，主要有：現(xiàn)金,、存貨,、各種投資（包括股票投資、債券投資,、基金投資,、權(quán)證投資等）、固定資產(chǎn),、無形資產(chǎn)等,。

    第二,、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，是指債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,，同時,，債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時,，對股份有限公司而言,，是將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本，對其他企業(yè)而言,，是將債務(wù)轉(zhuǎn)為實收資本,。其結(jié)果是，債務(wù)人因此而增加股本（或?qū)嵤召Y本）,，債權(quán)人因此而增加長期股權(quán)投資,。債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本，屬于正常情況下的轉(zhuǎn)換,，不能作為債務(wù)重組處理,。

    第三,、修改其他債務(wù)條件,，是指不包括上述兩種方式在內(nèi)的修改其他債務(wù)條件進行的債務(wù)重組方式，如減少債務(wù)本金,、減少或免去債務(wù)利息等,。

    第四、以上三種方式的組合,，是指采用以上三種方式共同清償債務(wù)的債務(wù)重組方式,。

    其組合償債方式可能是：債務(wù)的一部分以資產(chǎn)清償，一部分轉(zhuǎn)為資本,，另一部分則修改其他債務(wù)條件,。

    二、以現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理與稅務(wù)處理

    在會計處理上,，以現(xiàn)金清償債務(wù)的,，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得,，計入營業(yè)外收入,。重組債務(wù)的賬面價值，一般為債務(wù)的面值或本金,、原值,，如應(yīng)付賬款；如有利息的,，還應(yīng)加上應(yīng)計未付利息,，如長期借款等,。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失,，計入營業(yè)外支出,。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備,，沖減后尚有余額的,，計入營業(yè)外支出。沖減后減值準(zhǔn)備仍有余額的,，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失,。未對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)直接將該差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失,。

    在稅務(wù)處理上,，根據(jù)《實施條例》第二十二條的規(guī)定，債務(wù)重組收入,，屬于《企業(yè)所得稅法》第六條第九項規(guī)定的其他收入,。以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅基礎(chǔ)與實際支付現(xiàn)金之間的差額,，確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額,，計入收入總額。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計稅基礎(chǔ)與收到的現(xiàn)金之間的差額,，按照有關(guān)稅收規(guī)定,，經(jīng)確認(rèn)為債務(wù)重組損失后，才允許在稅前扣除,。

    三,、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會計處理與稅務(wù)處理

    在會計處理上，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)類別不同,，其會計處理也略有不同：

    從債務(wù)人的處理來看,，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組利得與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的界限,，并于債務(wù)重組當(dāng)期予以確認(rèn),。債務(wù)重組利得是指重組債務(wù)的賬面價值超過非現(xiàn)金資產(chǎn)（即抵債資產(chǎn)）的公允價值之間的差額，應(yīng)計入營業(yè)外收入,。

    非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進行計量：（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票,、債券、基金等金融資產(chǎn),，且該金融資產(chǎn)存在活躍市場的,，應(yīng)當(dāng)以金融資產(chǎn)的市價作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值。（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)但該金融資產(chǎn)不存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號———金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定的估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價值,。（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨,、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn),，且存在活躍市場的,，應(yīng)當(dāng)以其市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；不存在活躍市場但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場的,，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值,；在上述兩種情況下仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價值,。

    資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,，是指抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額。非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額,，應(yīng)按照準(zhǔn)則規(guī)定處理：（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的,，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理。（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的,，應(yīng)視同固定資產(chǎn)處置,。（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)為無形資產(chǎn)的，視同無形資產(chǎn)處置,。（4）非現(xiàn)金資產(chǎn)為企業(yè)投資的,，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值扣除投資的賬面價值（對投資計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)將相關(guān)的減值準(zhǔn)備予以結(jié)轉(zhuǎn)）及直接相關(guān)費用之后的余額確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益,，計入投資收益,。

    非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值,，一般為非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面余額扣除其資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的金額,。其中，非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面余額,，是指非現(xiàn)金資產(chǎn)賬戶在期末的實際金額,，即賬戶未扣除其資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之前的余額。未計提減值準(zhǔn)備的非現(xiàn)金資產(chǎn),，其賬面價值就是賬面余額,。

    從債權(quán)人來說，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬,，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損失,，計入營業(yè)外支出,。重組債權(quán)已經(jīng)計提了減值準(zhǔn)備的，分別以下情況進行處理：債權(quán)人對重組債權(quán)分別提取了減值準(zhǔn)備，那么只需要將上述差額沖減已計提的減值準(zhǔn)備,，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分作為債務(wù)重組損失,，計入營業(yè)外支出，如果減值準(zhǔn)備沖完該差額后,，仍有余額,，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失，不再確認(rèn)債務(wù)重組損失,。如果債權(quán)人對重組債權(quán)不是分別提取減值準(zhǔn)備,，而是采取一攬子提取減值準(zhǔn)備的方法，則債權(quán)人應(yīng)將對應(yīng)于該債務(wù)人的損失準(zhǔn)備倒算出來,，再確定是否確認(rèn)債務(wù)重組損失,。

    在稅務(wù)處理上，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),，除企業(yè)重組或者清算另有規(guī)定外,，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理,，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）,，將重組債務(wù)的計稅基礎(chǔ)與實際支付非現(xiàn)金資產(chǎn)之間的差額，確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額,，計入收入總額,。

    債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定其計稅基礎(chǔ),，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用,、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計稅基礎(chǔ)與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)之間的差額,，按照有關(guān)稅收規(guī)定,，經(jīng)確認(rèn)為債務(wù)重組損失后，才允許在稅前扣除,。

    四,、以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的會計處理與稅務(wù)處理

    在會計處理上，對債務(wù)人而言,，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,，應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額（或者股權(quán)份額）確認(rèn)為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認(rèn)為股本溢價（或者資本溢價）計入資本公積,。重組債務(wù)賬面價值超過股份的公允價值總額（或者股權(quán)的公允價值）的差額,，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期營業(yè)外收入,。對于上市公司,，其發(fā)行的股票有市價,，應(yīng)以市價作為股份或者股權(quán)的公允價值；對于其他企業(yè),，債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股份或者股權(quán)可能沒有市價,，因此應(yīng)當(dāng)采用恰當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)確定其公允價值。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,，債務(wù)人可能會發(fā)生一些稅費,，與股票發(fā)行直接相關(guān)的手續(xù)費等，可以作為抵減資本公積處理,，其他稅費,，可以直接計入當(dāng)期損益，如印花稅等,。

    對債權(quán)人而言,，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)當(dāng)將因放棄債權(quán)而享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資,，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額,，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出,。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的,，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分,，確認(rèn)為債務(wù)重組損失計入營業(yè)外支出,。發(fā)生的相關(guān)稅費，分別按照長期股權(quán)投資或者金融工具確認(rèn)和計量等準(zhǔn)則的規(guī)定進行處理,。

    在稅務(wù)處理上,，以債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本方式進行的債務(wù)重組，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外,，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額,，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,。

    債權(quán)人應(yīng)當(dāng)把債權(quán)轉(zhuǎn)為資本分解為債務(wù)清償和投資兩項業(yè)務(wù)進行處理,，將享有的股權(quán)的公允價值確認(rèn)為該項投資的計稅基礎(chǔ)；同時,，重組債權(quán)的計稅基礎(chǔ)與收到的股權(quán)的公允價值之間的差額，按照有關(guān)稅收規(guī)定,，經(jīng)確認(rèn)為債務(wù)重組損失后,，才允許在稅前扣除。