案件：

　　稅務(wù)部門對(duì)A企業(yè)開展檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)A企業(yè)同其注冊(cè)在其他省份的總部公司B之間的銷售合同定價(jià)低于公允價(jià)格,，要求對(duì)該項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整并按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱“征管法”)第32條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的,，的,，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外,，從滯納稅款之日起,，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金,，”補(bǔ)交所屬期間增值稅、企業(yè)所得稅稅款并加收滯納金,。A企業(yè)認(rèn)可對(duì)關(guān)聯(lián)交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整,，但認(rèn)為補(bǔ)交所屬期間企業(yè)所得稅稅款應(yīng)按照《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“實(shí)施辦法”)加收利息而非滯納金,。稅務(wù)部門認(rèn)為：此項(xiàng)補(bǔ)稅不是對(duì)企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查發(fā)現(xiàn)的,，而是經(jīng)過(guò)稅務(wù)稽查發(fā)現(xiàn)并予以處理，A企業(yè)的行為屬于少計(jì)收入導(dǎo)致稅款流失,，理應(yīng)按照征管法承擔(dān)法律責(zé)任。

　　如果按照實(shí)施辦法第107條規(guī)定,，特別納稅調(diào)整應(yīng)對(duì)2008年1月1日以后發(fā)生的交易補(bǔ)征的企業(yè)所得稅稅款,，按日加收利息,，利息率按照稅款所屬納稅年度12月31日實(shí)行的與補(bǔ)稅期間同期的中國(guó)人民銀行人民幣貸款基準(zhǔn)利率(以下簡(jiǎn)稱“基準(zhǔn)利率”)加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算，并按一年365天折算日利息率,。例如,，如果稅款應(yīng)當(dāng)在一至三年前的所屬期間補(bǔ)繳。如果按照2014年11月26日的一至三年貸款基準(zhǔn)利率為6%加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算,，補(bǔ)繳的稅款年利率為11%,。而按照征管法第32條規(guī)定，企業(yè)每年需繳納的滯納金占稅款的比例=0.0005×365×100%=18.25%,，遠(yuǎn)高于按照實(shí)施辦法加收的利息率,。

　　本案的焦點(diǎn)在于對(duì)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整產(chǎn)生的補(bǔ)繳企業(yè)所得稅稅應(yīng)當(dāng)加收利息還是滯納金。從征管法第32條規(guī)定來(lái)看,，對(duì)納稅人加收滯納金的前提之一是存在“未按照規(guī)定期限繳納稅款”的事實(shí),，而根據(jù)征管法第52條，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任導(dǎo)致未按規(guī)定期限繳納稅款的,，不得加收滯納金,，該條款間接規(guī)定了加收滯納金的第二個(gè)前提：納稅人存在過(guò)錯(cuò)。將兩個(gè)前提相結(jié)合可以限定滯納金的適用條件：納稅人知道或應(yīng)當(dāng)知道納稅義務(wù)發(fā)生,，而由于主管故意或過(guò)失導(dǎo)致未按規(guī)定期限繳納稅款,。滯納金既是對(duì)企業(yè)偷漏稅款的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，又帶有對(duì)企業(yè)過(guò)錯(cuò)的懲罰性,，實(shí)際是一種執(zhí)行罰,，屬于行政強(qiáng)制范圍。而實(shí)施辦法第107條是對(duì)特別納稅調(diào)整事項(xiàng)的特殊規(guī)定,，將調(diào)整產(chǎn)生的納稅義務(wù)看做是企業(yè)占用國(guó)家資金,，因此加收的利息屬于經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)，不具有懲罰意義,。

　　具體到本案,，A企業(yè)與總部開展關(guān)聯(lián)交易時(shí)已經(jīng)按照購(gòu)銷合同開具發(fā)票并全額申報(bào)納稅，但企業(yè)是否知道或應(yīng)當(dāng)知道在稅務(wù)部門進(jìn)行納稅調(diào)整會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)生補(bǔ)交稅款的納稅義務(wù)不可一概而論,。如果根據(jù)“經(jīng)濟(jì)人假設(shè)”的理性判斷,，有符合獨(dú)立交易原則的事由和依據(jù)導(dǎo)致關(guān)聯(lián)交易價(jià)格與市場(chǎng)公允價(jià)格存在差異(例如需要交納品牌使用費(fèi)用或銷售渠道拓展費(fèi)用)，只是稅務(wù)部門有證據(jù)認(rèn)為此項(xiàng)事由和依據(jù)對(duì)交易價(jià)格的影響不夠合理(例如品牌使用費(fèi)用或銷售渠道拓展費(fèi)用定價(jià)偏高),，則企業(yè)在交易發(fā)生時(shí)無(wú)從知曉會(huì)產(chǎn)生納稅調(diào)整的補(bǔ)交稅款義務(wù),，因此不應(yīng)從交易發(fā)生當(dāng)期起加收滯納金。只有企業(yè)在稅務(wù)部門已經(jīng)下達(dá)處理決定的規(guī)定期限內(nèi)仍不繳納,，才能在期限屆滿后加收滯納金,。如果企業(yè)的交易價(jià)格與市場(chǎng)公允價(jià)格存在導(dǎo)致明顯不公平的重大差異，且無(wú)合理的事由和依據(jù),，則企業(yè)在交易發(fā)生時(shí)就應(yīng)當(dāng)知道自己已經(jīng)通過(guò)這種行為少承擔(dān)了納稅義務(wù),，因此應(yīng)當(dāng)從交易發(fā)生當(dāng)期起加收滯納金,。

　　如何判斷不公平關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的事由和依據(jù)是否符合獨(dú)立交易原則？我認(rèn)為,，如果獨(dú)立主體之間也可能以相同的事由和依據(jù)按此價(jià)格達(dá)成交易,，則事由和依據(jù)是合理的。如果意思表示真實(shí)的獨(dú)立主體在當(dāng)時(shí)的情況下不可能按此價(jià)格達(dá)成交易,，則可以認(rèn)為事由和依據(jù)不合理,，例如，企業(yè)對(duì)交易發(fā)生時(shí)已經(jīng)完全被淘汰的落后技術(shù)支付技術(shù)服務(wù)費(fèi),。需要注意的是,，1.判斷事由和依據(jù)是否合理必須結(jié)合交易發(fā)生時(shí)的情況而非做出處理決定時(shí)的情況，例如在交易發(fā)生時(shí)市場(chǎng)蕭條,，供過(guò)于求,，即使后來(lái)市場(chǎng)形勢(shì)已經(jīng)好轉(zhuǎn)，也不能說(shuō)明交易時(shí)的較低價(jià)格不合理;2.不能僅因?yàn)榻灰變r(jià)格高于或低于市場(chǎng)公允價(jià)格,，或低于成本銷售就認(rèn)為定價(jià)不合理,，而需要查明是否存在由于當(dāng)時(shí)的交易環(huán)境和產(chǎn)品本身屬性導(dǎo)致價(jià)格不公允的原因。例如在面臨拆遷的集貿(mào)市場(chǎng)中以低價(jià)清倉(cāng)銷售貨物,，或在滯銷時(shí)以低于成本的價(jià)格銷售臨近保質(zhì)期的鮮活產(chǎn)品,，交易價(jià)格偏低是由于交易環(huán)境不利和產(chǎn)品本身容易貶值。這兩點(diǎn)的相關(guān)證據(jù)需要企業(yè)在交易發(fā)生時(shí)注意保留,，因?yàn)槭潞笕∽C難度較大,。

　　本案中稅務(wù)部門以稅務(wù)稽查案件為由對(duì)特別納稅調(diào)整事項(xiàng)補(bǔ)繳的稅款加收滯納金的理由存在瑕疵。盡管實(shí)施辦法第五章“轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查及調(diào)整”對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查作出了特殊規(guī)定,，但是對(duì)補(bǔ)交的稅款適用加收利息還是滯納金不取決于稅務(wù)部門啟動(dòng)的是稅務(wù)稽查程序還是轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查程序,，而是需要證實(shí)企業(yè)是否存在過(guò)錯(cuò)，即在交易發(fā)生時(shí)知道或應(yīng)當(dāng)知道會(huì)因此項(xiàng)交易少承擔(dān)納稅義務(wù),，如果能夠證實(shí)企業(yè)存在過(guò)錯(cuò),，可以適用征管法第32條規(guī)定加收滯納金;否則應(yīng)按照實(shí)施辦法的規(guī)定加收利息。