案例

　　A公司是美國一家外企公司,，上海總部叫A公司(中國),，該公司為A公司(中國)投資的一家全資子公司,。A公司所有賬務(wù)處理、賬簿,、憑證處理都由上�,？偛緼公司(中國)記賬，A公司的財務(wù)人員只負責(zé)收集、整理,、裝訂,、保管、報稅等,。電子賬由網(wǎng)絡(luò)傳輸給A公司(中國),，記賬憑證由A公司每月去總部領(lǐng)取。

　　A公司長期與德國的B公司合作,，B公司廠房設(shè)施建立在A公司內(nèi),，為其提供氫氣，氫氣的價格由兩家公司根據(jù)市場價格而定,，由于處于長期合作關(guān)系,，A與B簽訂了一份氫氣供氣協(xié)議書，協(xié)議書有效期為15年,，協(xié)議書內(nèi)容主要闡明供應(yīng)氫氣外,，還另載明每月支付82萬元(不含稅)的基本氣費的費用，這筆費用是不管生產(chǎn)還是不生產(chǎn),，都必須支付(但是,，根據(jù)居民消費價格指數(shù)CPI的變化，有可能每月支付對方的金額大于82萬元),。A公司以此為依據(jù),，做了一份融資租賃資產(chǎn)報告，確認的融資租賃固定資產(chǎn)價值為4624萬元,，長期應(yīng)付款11615萬元,。A公司認為，該項協(xié)議的融資租賃資產(chǎn)符合《企業(yè)會計準則——租賃》的確認條件,，即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)讓,，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。另外,，租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊,，如果不做較大的改造，只有承租人才能使用,。由此A公司將其確認為融資租賃資產(chǎn),，并于2011年報主管稅務(wù)機關(guān)備案。

　　稅務(wù)機關(guān)于2013年6月對A公司進行2012年所得稅專項檢查,。經(jīng)賬面檢查發(fā)現(xiàn),，A公司2012年營業(yè)利潤大幅度下滑，影響A公司營業(yè)利潤下滑的主要原因不是市場因素,，而是融資租賃資產(chǎn)影響公司利潤,。

　　A公司的賬務(wù)處理

　　合同條款每月支付給B公司820000元的基本氣費視同融資資產(chǎn)費用,，以2012年12月記賬憑證為例：

　　①確定費用時,，會計處理為

　　借：制造費用——生產(chǎn)過程其他消耗　　847448

　　　　貸：應(yīng)付賬款——非關(guān)聯(lián)公司RNI(B)　　847448

　�,、谑盏桨l(fā)票時會計處理為

　　借： 應(yīng)付賬款——非關(guān)聯(lián)公司RNI　　　847448

　　應(yīng)交稅金——進項稅額　　　144066.2

　　　　貸：應(yīng)付賬款——非關(guān)聯(lián)公司　　　991514.2

　　③分配融資資產(chǎn)費用的會計處理為

　　借：財務(wù)費用——利息支出　　　521149.37

　　制造費用——生產(chǎn)過程其他消耗　　　338461.46

　　　　貸： 制造費用——生產(chǎn)過程其他消耗　　　847448

　　注：貸方與借方產(chǎn)生的差額12162.83元,，是美國賬與中國賬產(chǎn)生的差異調(diào)整的制造費用,，實際并未支付。

　�,、芙瑁褐圃熨M用——折舊費　　　385341.67

　　　　貸：累計折舊　　　385341.67

　　以上4筆分錄,，證明該公司每月支付給B公司82萬元(不含稅)，計算出會計上確認的固定資產(chǎn)原值4624萬元,，按10年計提折舊,。

　　A公司會計處理的目的及用意

　　(1)以每月支付B公司的融資費用847448元，確定融資租賃資產(chǎn)價值依據(jù),。

　　(2)按第①,、第②筆會計分錄，此筆費用作了兩項用途：一是把融資租賃費用作為生產(chǎn)過程中消耗的物資,，進入了當(dāng)期成本并抵扣了增值稅;二是同時又把此筆費用作為支付融資租賃費用,，確定的固定資產(chǎn)原值4624萬元又計提了固定資產(chǎn)折舊。

　　(3)①,、②,、③會計分錄證明，該公司支付給對方的費用,，全部通過生產(chǎn)過程中制造費用,、財務(wù)費用進入了當(dāng)期的損益并抵扣了增值稅，全部抵扣了進項稅后,，不含稅金額分解為制造費用——生產(chǎn)過程其他消耗,、財務(wù)費用——利息支出。其中財務(wù)費用——利息支出為融資租賃資產(chǎn)的未確認融資費用,。表面上未確認的融資費用已從賬面上支付出去，但實質(zhì)上是通過購買氫氣,，取得對方的增值稅專用發(fā)票支付貨款來實現(xiàn)的,。

　　(4)第④筆會計分錄，通過融資租賃資產(chǎn)計提固定資產(chǎn)折舊,，減少了當(dāng)期營業(yè)利潤,，影響了當(dāng)期損益。

　　綜合上述4點分析,，一筆融資租賃資產(chǎn),，既作為生產(chǎn)過程中的制造費用,，進入當(dāng)期的生產(chǎn)成本，又當(dāng)做融資租賃資產(chǎn)計提了固定資產(chǎn)折舊,，增加了制造費用,。

　　正確的會計處理

　　借：固定資產(chǎn)——融資租賃資產(chǎn)　　　46240000

　　未確認融資費用　　　69910000

　　　　貸：長期應(yīng)付款　　　116150000

　　攤銷時，

　　借：制造費用——折舊費　　　385341.67

　　　　貸：累計折舊　　　385341.67

　　借：財務(wù)費用　　　521149.37

　　　　貸：未確認融資費用　　　521149.37

　　以上三筆會計分錄應(yīng)理解為：發(fā)生融資租賃時,，影響當(dāng)期損益的只有“制造費用——融資資產(chǎn)折舊費”和“財務(wù)費用——未確定的融資費用”,。

　　根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第五十八條規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn),，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ),，稅法上應(yīng)確認的融資租賃資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是116150000元。

　　進一步檢查發(fā)現(xiàn)了以下6個問題：

　　(1)A公司未與B公司簽訂融資租賃資產(chǎn)協(xié)議,，也未有明確的融資租賃費用及支付方式,。

　　(2)A公司與B公司簽訂的氫氣供應(yīng)協(xié)議未涉及該公司應(yīng)支付對方融資租賃資產(chǎn)的費用，而該公司是以支付基本氣費作為融資資產(chǎn)確認的條件,。

　　(3)協(xié)議書條款中的基本氣費實質(zhì)屬于提供氫氣的價外費用,，可以作為該公司生產(chǎn)產(chǎn)品的原材料，不屬于其融資資產(chǎn)(機械設(shè)備)的費用,。

　　(4)在協(xié)議條款中,，未載明A公司確定融資資產(chǎn)的具體機械設(shè)備，而是以每月支付82萬元的基本氣費視為融資資產(chǎn)(機械設(shè)備)的定額資金,。每月支付的82萬元的基本氣費當(dāng)月都進入了生產(chǎn)成本,，不能確定為融資租賃費用。

　　(5)根據(jù)《財政部,、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》(財稅〔2013〕37號)中應(yīng)稅服務(wù)項目的注釋第五條之規(guī)定,，融資租賃資產(chǎn)使用權(quán)應(yīng)在A公司，而A公司視同融資租賃的資產(chǎn)使用權(quán)在B公司,。

　　(6)A公司確定的融資租賃資產(chǎn)其實質(zhì)是根據(jù)企業(yè)會計準則的實質(zhì)重于形式及謹慎性原則進行了單方面的確認,，B公司并未確定其資產(chǎn)中有融資租出資產(chǎn)，B公司總固定資產(chǎn)為39928921.59元,，已全部計提折舊4299118.95元,，賬務(wù)未處理。

　　以上證據(jù)表明,，A公司所謂的“融資租賃資產(chǎn)”,，不符合稅法規(guī)定的融資租賃資產(chǎn)條件。