案例

　　A公司是美國(guó)一家外企公司,，上�,？偛拷蠥公司(中國(guó)),，該公司為A公司(中國(guó))投資的一家全資子公司,。A公司所有賬務(wù)處理、賬簿,、憑證處理都由上�,？偛緼公司(中國(guó))記賬，A公司的財(cái)務(wù)人員只負(fù)責(zé)收集,、整理,、裝訂、保管,、報(bào)稅等,。電子賬由網(wǎng)絡(luò)傳輸給A公司(中國(guó))，記賬憑證由A公司每月去總部領(lǐng)取,。

　　A公司長(zhǎng)期與德國(guó)的B公司合作,，B公司廠(chǎng)房設(shè)施建立在A(yíng)公司內(nèi)，為其提供氫氣,，氫氣的價(jià)格由兩家公司根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格而定,，由于處于長(zhǎng)期合作關(guān)系，A與B簽訂了一份氫氣供氣協(xié)議書(shū),，協(xié)議書(shū)有效期為15年,，協(xié)議書(shū)內(nèi)容主要闡明供應(yīng)氫氣外，還另載明每月支付82萬(wàn)元(不含稅)的基本氣費(fèi)的費(fèi)用,，這筆費(fèi)用是不管生產(chǎn)還是不生產(chǎn),，都必須支付(但是，根據(jù)居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)CPI的變化,，有可能每月支付對(duì)方的金額大于82萬(wàn)元),。A公司以此為依據(jù)，做了一份融資租賃資產(chǎn)報(bào)告,，確認(rèn)的融資租賃固定資產(chǎn)價(jià)值為4624萬(wàn)元,，長(zhǎng)期應(yīng)付款11615萬(wàn)元。A公司認(rèn)為,，該項(xiàng)協(xié)議的融資租賃資產(chǎn)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》的確認(rèn)條件,，即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)讓?zhuān)�但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。另外,，租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊,，如果不做較大的改造，只有承租人才能使用,。由此A公司將其確認(rèn)為融資租賃資產(chǎn),，并于2011年報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)于2013年6月對(duì)A公司進(jìn)行2012年所得稅專(zhuān)項(xiàng)檢查,。經(jīng)賬面檢查發(fā)現(xiàn),，A公司2012年?duì)I業(yè)利潤(rùn)大幅度下滑,，影響A公司營(yíng)業(yè)利潤(rùn)下滑的主要原因不是市場(chǎng)因素，而是融資租賃資產(chǎn)影響公司利潤(rùn),。

　　A公司的賬務(wù)處理

　　合同條款每月支付給B公司820000元的基本氣費(fèi)視同融資資產(chǎn)費(fèi)用,，以2012年12月記賬憑證為例：

　　①確定費(fèi)用時(shí),，會(huì)計(jì)處理為

　　借：制造費(fèi)用——生產(chǎn)過(guò)程其他消耗　　847448

　　　　貸：應(yīng)付賬款——非關(guān)聯(lián)公司RNI(B)　　847448

　�,、谑盏桨l(fā)票時(shí)會(huì)計(jì)處理為

　　借： 應(yīng)付賬款——非關(guān)聯(lián)公司RNI　　　847448

　　應(yīng)交稅金——進(jìn)項(xiàng)稅額　　　144066.2

　　　　貸：應(yīng)付賬款——非關(guān)聯(lián)公司　　　991514.2

　　③分配融資資產(chǎn)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理為

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出　　　521149.37

　　制造費(fèi)用——生產(chǎn)過(guò)程其他消耗　　　338461.46

　　　　貸： 制造費(fèi)用——生產(chǎn)過(guò)程其他消耗　　　847448

　　注：貸方與借方產(chǎn)生的差額12162.83元,，是美國(guó)賬與中國(guó)賬產(chǎn)生的差異調(diào)整的制造費(fèi)用,，實(shí)際并未支付。

　�,、芙瑁褐圃熨M(fèi)用——折舊費(fèi)　　　385341.67

　　　　貸：累計(jì)折舊　　　385341.67

　　以上4筆分錄,，證明該公司每月支付給B公司82萬(wàn)元(不含稅)，計(jì)算出會(huì)計(jì)上確認(rèn)的固定資產(chǎn)原值4624萬(wàn)元,，按10年計(jì)提折舊,。

　　A公司會(huì)計(jì)處理的目的及用意

　　(1)以每月支付B公司的融資費(fèi)用847448元，確定融資租賃資產(chǎn)價(jià)值依據(jù),。

　　(2)按第①,、第②筆會(huì)計(jì)分錄，此筆費(fèi)用作了兩項(xiàng)用途：一是把融資租賃費(fèi)用作為生產(chǎn)過(guò)程中消耗的物資,，進(jìn)入了當(dāng)期成本并抵扣了增值稅;二是同時(shí)又把此筆費(fèi)用作為支付融資租賃費(fèi)用,，確定的固定資產(chǎn)原值4624萬(wàn)元又計(jì)提了固定資產(chǎn)折舊。

　　(3)①,、②,、③會(huì)計(jì)分錄證明，該公司支付給對(duì)方的費(fèi)用,，全部通過(guò)生產(chǎn)過(guò)程中制造費(fèi)用,、財(cái)務(wù)費(fèi)用進(jìn)入了當(dāng)期的損益并抵扣了增值稅，全部抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅后,，不含稅金額分解為制造費(fèi)用——生產(chǎn)過(guò)程其他消耗、財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出,。其中財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出為融資租賃資產(chǎn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用,。表面上未確認(rèn)的融資費(fèi)用已從賬面上支付出去，但實(shí)質(zhì)上是通過(guò)購(gòu)買(mǎi)氫氣,，取得對(duì)方的增值稅專(zhuān)用發(fā)票支付貨款來(lái)實(shí)現(xiàn)的,。

　　(4)第④筆會(huì)計(jì)分錄，通過(guò)融資租賃資產(chǎn)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊,，減少了當(dāng)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn),，影響了當(dāng)期損益,。

　　綜合上述4點(diǎn)分析，一筆融資租賃資產(chǎn),，既作為生產(chǎn)過(guò)程中的制造費(fèi)用,，進(jìn)入當(dāng)期的生產(chǎn)成本，又當(dāng)做融資租賃資產(chǎn)計(jì)提了固定資產(chǎn)折舊,，增加了制造費(fèi)用,。

　　正確的會(huì)計(jì)處理

　　借：固定資產(chǎn)——融資租賃資產(chǎn)　　　46240000

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用　　　69910000

　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款　　　116150000

　　攤銷(xiāo)時(shí)，

　　借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi)　　　385341.67

　　　　貸：累計(jì)折舊　　　385341.67

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　521149.37

　　　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用　　　521149.37

　　以上三筆會(huì)計(jì)分錄應(yīng)理解為：發(fā)生融資租賃時(shí),，影響當(dāng)期損益的只有“制造費(fèi)用——融資資產(chǎn)折舊費(fèi)”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用——未確定的融資費(fèi)用”,。

　　根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十八條規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn),，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ),，稅法上應(yīng)確認(rèn)的融資租賃資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是116150000元。

　　進(jìn)一步檢查發(fā)現(xiàn)了以下6個(gè)問(wèn)題：

　　(1)A公司未與B公司簽訂融資租賃資產(chǎn)協(xié)議,，也未有明確的融資租賃費(fèi)用及支付方式,。

　　(2)A公司與B公司簽訂的氫氣供應(yīng)協(xié)議未涉及該公司應(yīng)支付對(duì)方融資租賃資產(chǎn)的費(fèi)用，而該公司是以支付基本氣費(fèi)作為融資資產(chǎn)確認(rèn)的條件,。

　　(3)協(xié)議書(shū)條款中的基本氣費(fèi)實(shí)質(zhì)屬于提供氫氣的價(jià)外費(fèi)用,，可以作為該公司生產(chǎn)產(chǎn)品的原材料，不屬于其融資資產(chǎn)(機(jī)械設(shè)備)的費(fèi)用,。

　　(4)在協(xié)議條款中,，未載明A公司確定融資資產(chǎn)的具體機(jī)械設(shè)備，而是以每月支付82萬(wàn)元的基本氣費(fèi)視為融資資產(chǎn)(機(jī)械設(shè)備)的定額資金,。每月支付的82萬(wàn)元的基本氣費(fèi)當(dāng)月都進(jìn)入了生產(chǎn)成本,，不能確定為融資租賃費(fèi)用。

　　(5)根據(jù)《財(cái)政部,、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》(財(cái)稅〔2013〕37號(hào))中應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目的注釋第五條之規(guī)定,，融資租賃資產(chǎn)使用權(quán)應(yīng)在A(yíng)公司，而A公司視同融資租賃的資產(chǎn)使用權(quán)在B公司,。

　　(6)A公司確定的融資租賃資產(chǎn)其實(shí)質(zhì)是根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)重于形式及謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行了單方面的確認(rèn),，B公司并未確定其資產(chǎn)中有融資租出資產(chǎn)，B公司總固定資產(chǎn)為39928921.59元,，已全部計(jì)提折舊4299118.95元,，賬務(wù)未處理。

　　以上證據(jù)表明,，A公司所謂的“融資租賃資產(chǎn)”,，不符合稅法規(guī)定的融資租賃資產(chǎn)條件。