一,、模糊性會計事項

    在會計實務(wù)中常常遇到這樣的困難：某項交易或事項的會計處理,，會計技術(shù)規(guī)范沒有明確的規(guī)定,，以致于令人無所適從，交易或事項游離在規(guī)則之外了,。通常要從會計理論或者會計的一般原理那里尋找答案,。但可能又會發(fā)現(xiàn),，甚至會計理論或者會計的一般原則,，也可能“駕馭”不了許多現(xiàn)實的問題,。對于這些游離于會計技術(shù)規(guī)范之外或者會計理論也“駕馭”不了的交易或事項，我們稱之為模湖性會計事項,。

    在會計實務(wù)中,，之所以出現(xiàn)邊緣會計事項，源于會計技術(shù)或理論與會計交易,、會計事項間的矛盾,。具體說有兩類情況，一是交易清晰,；但會計卻無法如交易一般清晰,，我們稱此種模糊性會計事項為會計模糊性會計事項。二是交易本身較為模糊,，會計卻無法如交易一般模糊,。我們稱此種模湖性會計事項為交易模糊性會計事項�,？梢詮囊韵聝衫�中認識這樣的矛盾。

    例1（會計模糊性會計事項）：合并報表通常要抵消內(nèi)部交易,，目的是消除合并個體在資產(chǎn),，權(quán)益和損益上的重復(fù)或內(nèi)部增值,。但這種抵消未必都能夠順利實現(xiàn)。比如：母公司A向子公司B采購甲材料,，同時也對外采購甲材料,；材料發(fā)出，母公司按加權(quán)平均法計價,。在這個案例中,，交易過程是很清晰的，一部分甲材料由于公司B轉(zhuǎn)至母公司A,，另一部分則由集團外轉(zhuǎn)至母公司A,，母公司A利用甲材料生產(chǎn)成品后用于對外銷售，未用于生產(chǎn)的甲材料構(gòu)成集團的期末庫存,。但會計卻無法與交易一般清晰,，A公司期末材料中有多少屬于外購，有多少屬于內(nèi)部交易,，其未實現(xiàn)增值如何抵減呢,？很難分清楚，也很難找到確切的會計處理辦法,。

    例2（交易模糊性會計事項）：有這樣一項托管交易：A公司受托管理B公司所擁有的C公司60%的股權(quán),。A受托管理的目的是最終收購該部分股權(quán)。協(xié)議約定托管費為C公司宣告分派的股利�,，F(xiàn)在假設(shè)A公司準備合并C公司的報表,。那么C公司的這60%的權(quán)益應(yīng)如何處理呢？由于宣告分派股利的時間具有不確定性,，很難界定其權(quán)益的歸屬,。

    二、會計處理思路

    應(yīng)對會計模糊性會計事項,，會計的慣常解決思路是：把清晰的交易變成模糊的會計反映,。比如，對例 1中的交易,，可以對材料的發(fā)出建立某種假設(shè)（如先進先出,、后進先出。移動平均法等）,，以推定期末材料中多少內(nèi)購,，有多少外購；或者,，根據(jù)當期母公司A集團內(nèi),、外采購甲材料的比例，推定期末材料中有多少內(nèi)購，有多少外購,。這樣,，我們可以很順利地完成技術(shù)上的抵消。這樣的解決思路在我國《企業(yè)會計制度（2001）》中得到了運用,，在借款利息費用資本化金額確定方法上就是很好的例證,。

    例3（資本化借款利息費用的計量）：某公司為一項中長期項目借入兩筆專門借款，分別為2003年1月1日借入1000萬元,，月利率0.7%,；2003年7月1日借入1500萬元，月利率0.9%.2003年度資產(chǎn)購建支出為2003年3月1日800萬元,，2003年8月5日1450萬元,。那么2003年度7月份資本化的利息是多少？此項交易是非常清晰的,，在2003年度7月份可以資本化的利息對應(yīng)的借款本金必是第一筆借款無疑,，如此應(yīng)該資本化的利息為5.6萬元（800×0.7%）。但根據(jù)《企業(yè)會計制度（2001）》應(yīng)該資本化的利息為6.56萬元[800×（1000×0.7%+1500×0.9%）]/1000+1500）,，即將 2003年度7月份可以資本化的利息所對應(yīng)的借款本金模糊為第一筆和第二筆借款本金,。

    應(yīng)對交易模糊性會計事項，會計的思路恰恰是把模糊的交易變咸清晰的會計反映,。比如,，對例2中的交易，我們可能要么把C公司60%的權(quán)益全部歸為少數(shù)股東權(quán)益（不屬于A公司股東）,，要么把這部分權(quán)益全部列入A公司股東權(quán)益中,。除了本例的這種處理，我們在會計中還可以看到很多類似情形,。比如可轉(zhuǎn)換公司債,、優(yōu)先股等，我們有時說不清楚他們是股東權(quán)益,，還是負債,，但會計會用各種理由把他們歸屬于負債或股東權(quán)益中。對于訴訟事項,，可能是資產(chǎn),、可能是損失之類的結(jié)果，模糊性更強,，會計要么沒有辦法,，不予反映，要么一筆鉤銷或者保持原樣,。我們同樣可以看看這樣的思路在《企業(yè)會計制度 （2001）》中的應(yīng)用,。

    例4（涉及補價的非貨幣性交易中收益的確認）：A公司與B公司達成一攬子資產(chǎn)交換方案,，A公司以其設(shè)備及附屬于該設(shè)備的專利技術(shù)交換B公司一座廠房及廠房內(nèi)的生產(chǎn)線。A公司設(shè)備賬面價值200萬元,，專利技術(shù)賬面價值50萬元,，共作價400萬元，收取對方補價40萬元,。在該項一攬子交換方案中，并未明確設(shè)備和專利技術(shù)的各自價值,。就市場而言,，該設(shè)備賬面價值高于市場價值。在此項交易中A公司如何確認收益,？需要區(qū)分換出的設(shè)備和專利技術(shù)分別確認收益嗎,？就A公司的設(shè)備而言并無收益可言反而是損失，但就A公司換出的整體資產(chǎn)而言必然存在收益而且其整體收益額是肯定的,。如果區(qū)分換出的設(shè)備和專利技術(shù)分別確認收益,，會因為交易中未對設(shè)備和專利技術(shù)分別作價這種模糊性。整體性的處理,，而無法計量換出專利技術(shù)的收益,，所以，《企業(yè)會計制度（2001）》中采用清晰,，簡潔的做法,，按換出的整體資產(chǎn)確認收益，而不考慮存在該整體資產(chǎn)中分部或個別資產(chǎn)賬面價值高于市場價值的情況,，此例應(yīng)確認的收益為,，5萬元[（400-200-50）÷400 ×40].

    三、反映出來的問題

    這兩類交易或事項在會計上的處理,。反映出兩個共同的問題：交易或事項是復(fù)雜的,，會計技術(shù)、會計理論是單純的,；交易或事項是動態(tài)的,，會計技術(shù)、會計理論是靜態(tài)的,。會計技術(shù),、會計理論總是試圖用單純的思想去歸納復(fù)雜的交易或事項，試圖用一些靜態(tài)的方法技術(shù)反映動態(tài)的交易或事項,。

    在例1交易中,，我們以為難題的根源在于會計計價思想上的局限。合并個體期末材料的價值,，并不決定于合并技術(shù),，而決定于它們在未來交易中帶來的現(xiàn)金流,。但會計守于歷史成本原則，合并個體的期末材料的價值是以此為基礎(chǔ),，通過合并抵消等程序來確定的,。會計長期按其內(nèi)定的邏輯或程序決定其反映的會計對象。而無視會計對象對這些邏輯或程序的現(xiàn)實否定,。如果它能夠有所反思,，并作出改變，許多問題就會簡單地得到解決,。比如,，上述合并個體的期末材料，如果按可變現(xiàn)凈值計量,，則其合并抵銷的困難就很容易解決,，甚至不存在了。

    交易或事項結(jié)果的性質(zhì)并不是清晰的,，從一種極端結(jié)果到另一種極端結(jié)果,，這之間存在各種過渡狀態(tài)。而會計對項目的分類界限是清晰的,，沒有過渡狀態(tài),。因此，會計很難將例4交易結(jié)果的實質(zhì)呈現(xiàn)出來,。雖然認識必然涉及對客觀對象的切割,，有時甚至是武斷的，但認識結(jié)果離對象的本質(zhì)太遠,，認識就會失去意義,。我們以為，會計在反映對象時,，其分類就應(yīng)盡量適應(yīng)交易結(jié)果的特性,，而不是將交易結(jié)果按自己的既定設(shè)置進行切割。這種切割雖然界限分明,，但其提供的信息卻可能是誤導(dǎo)的,。企業(yè)組織及管理形式的變遷表明，企業(yè)的權(quán)益結(jié)構(gòu)和界限越來越復(fù)雜,，甚至有些模糊,。利益相關(guān)者權(quán)益論可能創(chuàng)造現(xiàn)實的權(quán)益配置形式，破壞掉債權(quán)人和股東這種界限分明的單調(diào)格局,。權(quán)益配置的過渡形式可能產(chǎn)生,。會計在分類和反映上需要照顧這種情況和可能的變遷。