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企業(yè)改制中的會計實務(wù)問題

2007-8-29 13:54:33不詳字體:

  1.改制企業(yè)土地的處理

  在企業(yè)改制中,,國有企業(yè)土地處置是經(jīng)常遇到的一個問題,。按照現(xiàn)行規(guī)定,企業(yè)實行公司制改建,,對占有的國有劃撥土地應(yīng)當進行評估并按照土地主管機關(guān)的規(guī)定履行相關(guān)手續(xù)后,,共有三種處理辦法:一是采取作價入股方式的,評估后將國有土地使用權(quán)作價投資,,隨同改建企業(yè)國有資本一并折股,,增加公司制企業(yè)的國有股份;二是采取出讓方式,,由公司制企業(yè)購買國有土地使用權(quán),,按照規(guī)定支付土地使用權(quán)出讓金;三是采用租賃方式,,由公司制企業(yè)租賃使用,,按照規(guī)定支付租金。

  有的企業(yè)在改制時,,土地處置方案存有缺陷,,這就給會計處理帶來一些問題。例如,,某企業(yè)經(jīng)評估行政劃撥土地總價5000萬元,。經(jīng)主管財政部門批準,土地按以下政策處置,,其中:土地總價的20%計1000萬元作為新公司的國有股本,,土地總價的30%計1500萬元作為新公司的國有獨享資本公積,土地總價的30%計1500萬元作為新公司股東的共享資本公積,,土地總價的20%計1000萬元由新企業(yè)繳納土地出讓金,。這里產(chǎn)生了三個問題:一是同一土地的“一女二嫁”,既作為投資,,又作為新設(shè)企業(yè)受讓,;二是土地單項資產(chǎn)的折股比例與其他資產(chǎn)折股比例不一;三是作為獨享資本公積的土地是否攤銷,,攤銷了則侵犯其他股東的權(quán)益,,不攤銷又不符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定。

  在企業(yè)改制中,,有的地方政府收回原地處城市中心的國有企業(yè)土地,。在其支付的價款中,可能含有國有企業(yè)職工安置款、國有企業(yè)經(jīng)營虧損補貼,。對此,,改制企業(yè)應(yīng)當在收到土地轉(zhuǎn)讓價款時,將國有企業(yè)職工安置款,、國有企業(yè)經(jīng)營虧損補貼計算并先予以扣除后,,余額與賬面土地價值差額作為營業(yè)外收支處理。此外,,對于改制企業(yè)原國有企業(yè)職工安置款,,一般應(yīng)在改制方案中明確,從國有凈資產(chǎn)中預(yù)先抵扣,,留作其他長期負債,,用于職工安置。

  2.資產(chǎn)評估基準日至重組完成日或改制完成日實現(xiàn)凈利潤的歸屬問題

  資產(chǎn)評估基準日至資產(chǎn)重組完成日或公司改制完成日實現(xiàn)凈利潤的歸屬,,一直是會計實務(wù)界探討的問題,。例如,某公司為實施集團內(nèi)部資產(chǎn)的戰(zhàn)略性調(diào)整,,盤活集團的存量資產(chǎn),,進一步發(fā)展壯大公司的實力,提高市場競爭力和抗風(fēng)險能力,,擬進行資產(chǎn)重組,。公司資產(chǎn)評估日為2004年6月30日,完成資產(chǎn)重組日為2004年11月30日,。公司自2004年1月1日至11月30日實現(xiàn)的凈利潤為500萬元,,其中,2004年1月1日至2004年6月30日實現(xiàn)的凈利潤為300萬元,,2004年7月1日至2004年11月30日實現(xiàn)的凈利潤為200萬元,,上述會計報表均已經(jīng)會計師事務(wù)所審計。這一實例的會計核心問題是:基準日至資產(chǎn)重組完成日之間實現(xiàn)的凈利潤歸屬,,是老股東所有還是新老股東共享。一般情況下,,由資產(chǎn)重組方案決定,。

  這個問題類似一般企業(yè)資產(chǎn)評估日至改制完成日實現(xiàn)凈利潤的歸屬處理。對非上市公司而言,,可以參照上市公司的有關(guān)規(guī)定處理,。中國證監(jiān)會發(fā)行監(jiān)管部《股票發(fā)行審核標準備忘錄第一號》中指出:“九、關(guān)于評估基準日至公司設(shè)立日期間已實現(xiàn)利潤的分配問題,。公司應(yīng)在會計報表附注的‘其他重要事項’中披露評估基準日至公司設(shè)立日期間公司已實現(xiàn)利潤的分配情況,。如果上述期間實現(xiàn)的利潤已分配給發(fā)起人的,且自評估基準日起存貨、固定資產(chǎn),、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)未根據(jù)評估價值進行成本結(jié)轉(zhuǎn)或調(diào)整折舊或攤銷計提數(shù)的,,公司應(yīng)當說明上述利潤分配是否會導(dǎo)致發(fā)起人出資不實,影響公司資本保全,;并明確由此產(chǎn)生出資不實或影響資本保全的責(zé)任及具體解決辦法,。”不過這部分利潤由新老股東共享,,比較公平合理,,也較容易為股票發(fā)行審核委員會審核通過。

  需要注意的是,,國有企業(yè)改制還有特別要求,。財政部有關(guān)文件規(guī)定,原國有企業(yè)改制,,自評估基準日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi),,原企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn),應(yīng)當上繳國有資本持有單位,,或經(jīng)國有資本持有單位同意,,作為公司制企業(yè)國家獨享資本公積管理,留待以后年度擴股時轉(zhuǎn)增國有股份,;對原企業(yè)經(jīng)營虧損而減少的凈資產(chǎn),,由國有資產(chǎn)持有單位補足,或者由公司制企業(yè)用以后年度國有股份應(yīng)分得的股利補足,。

  3.自然人折價購買股份的會計處理

  某公司改制基準日為2004年12月31日,,經(jīng)評估改制基準日凈資產(chǎn)為5000萬元。改制方案中規(guī)定:公司股本總額為7000萬元,,其中國家股5000萬元,,由集團持有并以2004年12月31日公司凈資產(chǎn)出資;公司持股會出資1000萬元,,以公司賬面結(jié)余應(yīng)付工資余額轉(zhuǎn)入,;公司自然人(主要是經(jīng)營者和業(yè)務(wù)骨干)出資1000萬元,以90%的折股比例用現(xiàn)金投入,。這就引發(fā)以下三個問題:(1)個人折價入股符合企業(yè)改革精神,,有利于調(diào)動個人參與改革的積極性,但不符合《公司法》規(guī)定,�,!豆痉ā返�81條規(guī)定:“國有企業(yè)改建為股份有限公司時,嚴禁將國有資產(chǎn)低價折股,、低價出售或者無償分給個人”,�,!豆痉ā返�131條規(guī)定:“股票發(fā)行價格可以按照票面金額,也可以超過票面金額,,但不得低于票面金額,。”(2)自然人折價購買股份,,與資本確定原則相違,。資本確定原則要求公司在設(shè)立的時候,必須在章程中對公司的資本總額作出明確規(guī)定,,并必須由股東全部認足,,否則公司不能登記成立。(3)折價認股的會計處理會存在一些問題,,如果按照實收現(xiàn)金數(shù)額計作股本,,則實收股本數(shù)與營業(yè)執(zhí)照核定數(shù)有差距;如果按照作價數(shù)額作股本,,那么勢必出現(xiàn)資本公積紅字,。從會計角度,自然人折價入股不是一個好方案,。比較可行的辦法是,,自然人平價出資,公司另行獎勵,,獎勵支出報經(jīng)批準在費用中列支,。

  4.新設(shè)公司出資人以貨幣資金溢價出資問題

  一般而言,存續(xù)公司新增股東增資或者原有股東增資,,在公司原先盈利的情況下,,采取溢價折股方式出資比較常見。新設(shè)公司如果各股東均以貨幣資金出資,,一般不存在溢價,。但有時有的企業(yè)希望自己的注冊資本不要太大,而自有資金又不能太小,,就采取貨幣資金溢價出資的情況,。股東溢價出資本身符合《公司法》的規(guī)定精神。需要關(guān)注的是,,同一時期出資的各類股東的溢價比例必須一致,,以符合同股同權(quán)的基本要求。

  5.國有股單方減資的會計處理

  《公司法》第186條規(guī)定:“公司需要減少注冊資本時,,必須編制資產(chǎn)負債表及財產(chǎn)清單。公司應(yīng)當自作出減少注冊資本決議之日起10日內(nèi)通知債權(quán)人,,并于30日內(nèi)在報紙上至少公告三次,。債權(quán)人自接到通知書之日起30日內(nèi),,未接到通知書的自第一次公告之日起90日內(nèi),有權(quán)要求公司清償債務(wù)或者提供相應(yīng)的擔保,。公司減少資本后的注冊資本不得低于法定的最低限額,。”

  某公司注冊資本2000萬元,,其中國有股500萬元,,占25%;個人股1500萬元,,占75%,。經(jīng)公司股東會和主管部門同意,減少國家股500萬元,。經(jīng)評估,,賬面凈資產(chǎn)為2500萬元,屬于國家權(quán)益的為625萬元,。經(jīng)主管財政部門批準,,從國有凈資產(chǎn)中提取職工改制補償費100萬元;以固定資產(chǎn)評估價值400萬元(評估前賬面凈值300萬元)和125萬元現(xiàn)金,,歸還國有權(quán)益出資,。

  這里值得探討的問題有二:1.職工補償費從哪里列支,是計入費用,,還是國有股本的減少抑或是國有股本及其權(quán)益的減少,;2.評估不調(diào)賬,減資的賬面價值和國有股本及其權(quán)益差額的會計處理問題,。我們不難看出,,從賬面價值計,國有股本500萬元退出是以賬面成本300+125=425萬元轉(zhuǎn)出為代價,,余款75萬元用于職工改制補償費,,而方案中規(guī)定從國有凈資產(chǎn)中提取職工改制補償費100萬元,尚差25萬元必須從其他凈資產(chǎn)或費用或者在應(yīng)付未付的國家股利中列支,。本例中,,該企業(yè)除股本外沒有其他凈資產(chǎn)項目余額。會計分錄如下:

  借:股本——國有股500萬元

  長期待攤費用/管理費用25萬元

  貸:固定資產(chǎn) 300萬元

  銀行存款 125萬元

  其他長期負債——職工改制補償費 100萬元

  6.國有企業(yè)公司制改建的幾個財務(wù)問題

  財政部制定的《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定》(財企[2002]313號)發(fā)布后,,對規(guī)范企業(yè)公司制改建中有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理行為,、促進現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和國有經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整,發(fā)揮了積極的作用,。隨著企業(yè)重組改制的深入進行,,在執(zhí)行中出現(xiàn)了一些新情況、新問題,,對此,,財政部于2005年1月印發(fā)了《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定>有關(guān)問題的補充通知》(財企[2005]12號)予以完善,。

  (1)關(guān)于企業(yè)應(yīng)付工資,、應(yīng)付福利費,、職工教育經(jīng)費余額的財務(wù)處理。原先文件規(guī)定,,改建企業(yè)賬面原有應(yīng)付工資余額中欠發(fā)職工工資部分,,在符合國家政策、職工自愿的條件下,,依法扣除個人所得稅后可轉(zhuǎn)為個人投資,;不屬于欠發(fā)職工工資的應(yīng)付工資余額,作為工資基金使用,,不得轉(zhuǎn)為個人投資,。改建企業(yè)賬面原有的應(yīng)付福利費、職工教育經(jīng)費余額,,仍作為流動負債管理,,不得轉(zhuǎn)為職工個人投資。新文件對此區(qū)分情況作出更具體和合理的規(guī)定:

  改建企業(yè)賬面原有的應(yīng)付工資余額中,,屬于應(yīng)發(fā)未發(fā)職工的工資部分,,應(yīng)予清償;在符合國家政策,、職工自愿的條件下,,依法扣除個人所得稅后,可轉(zhuǎn)為個人投資,。屬于實施“工效掛鉤”等辦法提取數(shù)大于應(yīng)發(fā)數(shù)形成的工資基金結(jié)余部分,,應(yīng)當轉(zhuǎn)增資本公積金,不再作為負債管理,,也不得轉(zhuǎn)為個人投資,。

  改建企業(yè)賬面原有的應(yīng)付福利費、職工教育經(jīng)費余額,,應(yīng)當轉(zhuǎn)增資本公積金,,不再作為負債管理,也不得轉(zhuǎn)為個人投資,。因醫(yī)療費超支產(chǎn)生的職工福利費不足部分,,可以依次以公益金,、盈余公積金,、資本公積金和資本金彌補,。

  (2)關(guān)于預(yù)提企業(yè)內(nèi)退人員生活費及社會保險費等的財務(wù)處理,。原先文件規(guī)定,,在公司制改建過程中,,企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定支付解除勞動合同的職工的經(jīng)濟補償金,以及為移交社會保障機構(gòu)管理的職工一次性繳付的社會保險費,,可從改建企業(yè)凈資產(chǎn)中扣除或者在改建企業(yè)剝離資產(chǎn)的出售收入中優(yōu)先支付。

  新文件規(guī)定,,改建企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定,,對未達到法定退休年限的在冊職工實行內(nèi)部退養(yǎng)的,所需內(nèi)退人員生活費及社會保險費等應(yīng)當作為管理費用,,據(jù)實處理,。國有企業(yè)在分立式改建情況下,改建企業(yè)內(nèi)退人員實行統(tǒng)一管理的,,經(jīng)批準可以從改建企業(yè)國有凈資產(chǎn)中預(yù)提所需的內(nèi)退人員生活費及社會保險費等,,并實行專戶管理。預(yù)提數(shù)額以改建企業(yè)可支付的國有凈資產(chǎn)為限,,不足部分作為管理費用,,由內(nèi)退人員的統(tǒng)一管理單位據(jù)實承擔。

 �,。�3)關(guān)于母公司對子公司在公司制改建中核銷國有權(quán)益的財務(wù)處理,。這是一個補充規(guī)定,新文件指出,,在企業(yè)集團內(nèi)部,,子公司實行公司制改建,由于資產(chǎn)損失或產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓等原因,,經(jīng)核實批準實際折股的國有權(quán)益或國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓作價少于原有賬面價值的,,母公司相應(yīng)核銷對子公司的股權(quán)投資,投資損失可以轉(zhuǎn)入年初未分配利潤,,依次以結(jié)余的年初未分配利潤及公益金,、盈余公積金、資本公積金彌補,,不足部分用以后年度實現(xiàn)的稅后利潤彌補,。

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