一,、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表的主要難點(diǎn)抵銷處理項(xiàng)目

　　(一)母公司對(duì)子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目

　　首先,，分析原來發(fā)生業(yè)務(wù)分別在母、子公司的會(huì)計(jì)處理以及個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的反映,。母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資,，在母公司反映為資產(chǎn)(如銀行存款等)的減少，長期股權(quán)投資的增加,，而子公司接受這一投資時(shí)則反映為資產(chǎn)和實(shí)收資本同時(shí)增加,。但是，從企業(yè)集團(tuán)整體來看,，該項(xiàng)股權(quán)投資并不會(huì)引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn),、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動(dòng),，因此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)在母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎(chǔ)上,，將母公司對(duì)子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目予以抵銷,。其次，應(yīng)當(dāng)區(qū)分母公司對(duì)子公司投資情況編制以下抵銷分錄,。

　　1.在全資子公司情況下,，抵銷分錄為：

　　借：子公司所有者權(quán)益(具體項(xiàng)目)

　　　　貸：長期股權(quán)投資(母公司對(duì)子公司)

　　合并價(jià)差(或借方)

　　[例1]假定2004年A公司對(duì)B公司投資100萬元，使B公司成為A公司的全資子公司,。B公司的注冊(cè)資本金為100萬元,，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元，提取盈余公積15萬元,，未分配利潤85萬元,。

　　分析：在年末，母公司A的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表上“長期股權(quán)投資”金額為200萬元(假定除B公司外沒有其他投資),。那么,，年末編制合并報(bào)表的抵銷分錄為：

　　借：實(shí)收資本　　1000000

　　盈余公積　　150000

　　未分配利潤　　850000

　　　　貸：長期股權(quán)投資　　2000000

　　[例2]沿用例1資料，假定A公司對(duì)B公司的投資為120萬元,，B公司的注冊(cè)資本金為100萬元,，其他資料不變。

　　分析：在年末,，B公司實(shí)收資本100萬元,，資本公積20萬元，盈余公積15萬元,，未分配利潤85萬元,。母公司A長期股權(quán)投資(成本)100萬元，長期股權(quán)投資(股權(quán)投資差額)20萬元,，分10年攤銷,。第一年后，母公司A的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為118萬元,，當(dāng)年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤為100萬元,，因此A公司的長期股權(quán)投資變?yōu)?18萬元。合并報(bào)表抵銷分錄如下：

　　借：實(shí)收資本　　1000000

　　盈余公積　　150000

　　資本公積　　200000

　　未分配利潤　　850000

　　　　貸：長期股權(quán)投資　　2180000

　　合并價(jià)差　　20000

　　2.在非全資子公司情況下,，抵銷分錄為：

　　借：子公司所有者權(quán)益(具體項(xiàng)目)

　　　　貸：長期股權(quán)投資(母公司對(duì)子公司)

　　少數(shù)股東權(quán)益

　　合并價(jià)差(或借方)

　　[例3]C公司的注冊(cè)資本金為100萬元,，A公司對(duì)C投資90萬元，占80%的股份,。B公司投資30萬元,，占20%的股份。第一年末，C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元,，按15%提取盈余公積,。

　　分析：在年末C公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中，實(shí)收資本100萬元,，資本公積20萬元,，盈余公積15萬元，未分配利潤85萬元,。A公司股權(quán)投資成本為80萬元,，股權(quán)投資差額年攤銷1萬元(10÷10)，年末A的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為169萬元(89+100×80%),。注意,，這里的C公司與B公司是不能抵銷的,，只能是恢復(fù),。A公司與C公司是可以抵銷的，抵銷處理時(shí)：

　　借：實(shí)收資本　　1000000

　　盈余公積　　150000

　　資本公積　　200000

　　未分配利潤　　850000

　　　　貸：長期股權(quán)投資　　1690000

　　少數(shù)股東權(quán)益(220萬元×20%)　440000

　　合并價(jià)差　　70000

　　(二)內(nèi)部債權(quán),、債務(wù)抵銷處理

　　即母公司與子公司,、子公司相互之間的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款，預(yù)付賬款和預(yù)收賬款,、應(yīng)付債券與債券投資等項(xiàng)目的抵銷,。分析此類項(xiàng)目抵銷的重點(diǎn)在于，了解資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目(如應(yīng)收賬款項(xiàng)目與應(yīng)付賬款項(xiàng)目)是可以累計(jì)的,，只需按照其期末數(shù)抵銷,，無須考慮期初數(shù)。

　　[例4]母公司對(duì)子公司的內(nèi)部應(yīng)收賬款情況為：2000年為100萬元(年初應(yīng)收賬款為0),，2001年為120萬元,，2002年為110萬元，假定母公司每年均按照1%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,。

　　具體抵銷處理如下：

　　(1)2000年

　　借：應(yīng)付賬款　　1000000

　　　　貸：應(yīng)收賬款　　1000000

　　借：壞賬準(zhǔn)備　　10000

　　　　貸：管理費(fèi)用　　10000

　　(2)2001年

　　借：應(yīng)付賬款　　1200000

　　　　貸：應(yīng)收賬款　　1200000

　　抵銷當(dāng)期計(jì)提數(shù)　2000元

　　借：壞賬準(zhǔn)備　　2000

　　　　貸：管理費(fèi)用　　2000

　　由于“管理費(fèi)用”項(xiàng)目不能夠累計(jì),，所以期初還要將上一年管理費(fèi)用中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即：

　　借：壞賬準(zhǔn)備　　10000

　　　　貸：期初未分配利潤　　10000

　　(3)2002年

　　借：應(yīng)付賬款　　1100000

　　　　貸：應(yīng)收賬款　　1100000

　　抵銷當(dāng)期計(jì)提數(shù)1000元

　　借：壞賬準(zhǔn)備　　1000

　　　　貸：管理費(fèi)用　　1000

　　抵銷前兩年對(duì)本期期初未分配利潤的影響12000元

　　借：壞賬準(zhǔn)備　　12000

　　　　貸：期初未分配利潤　　12000

　　(三)母子公司內(nèi)部購銷抵銷處理

　　1.內(nèi)部交易的購買方當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售

　　[例5]假定母公司銷售一批產(chǎn)品給子公司,，收款70萬元,，該批產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為50萬元。子公司又將該批產(chǎn)品全部銷售給集團(tuán)外第三方G公司,，收款100萬元,。

　　分析：首先，梳理清楚合并前母公司與子公司發(fā)生內(nèi)部交易時(shí)的業(yè)務(wù)處理,。由于稅金是不能夠抵銷的,，故編制合并報(bào)表不考慮稅金。

　　(1)母公司

　　借：銀行存款　　700000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　700000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　500000

　　　　貸：存貨　　500000

　　(2)子公司

　　借：存貨　　700000

　　　　貸：銀行存款　　700000

　　借：銀行存款　　1000000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　1000000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　700000

　　　　貸：存貨　　700000

　　其次，分析母公司,、子公司第二筆分錄業(yè)務(wù)屬于對(duì)外交易,，不能抵銷。所以,，合并之后只能將內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷,，其抵銷分錄為：

　　借：主營業(yè)務(wù)收入　　700000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本　　700000

　　2.內(nèi)部交易的購買方當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售

　　[例6]承例5，合并前母公司與子公司發(fā)生內(nèi)部交易時(shí)的業(yè)務(wù)處理如下：

　　(1)母公司

　　借：銀行存款　　700000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　700000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　500000

　　　　貸：存貨　　500000

　　(2)子公司

　　借：存貨　　700000

　　　　貸：銀行存款,，　700000

　　此時(shí),，從整個(gè)集團(tuán)來看，實(shí)際上只是商品存放地點(diǎn)發(fā)生變動(dòng),，并沒有真正實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)外的銷售,。因此，合并時(shí)應(yīng)當(dāng)將銷售企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)的內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷,。同時(shí),，購買企業(yè)的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的價(jià)值包含銷售企業(yè)實(shí)現(xiàn)的銷售毛利即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，也應(yīng)予以抵銷,。抵銷分錄為：

　　借：主營業(yè)務(wù)收入　　700000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本　　500000

　　存貨　　200000

　　3.內(nèi)部交易的購買方當(dāng)期部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售部分未實(shí)現(xiàn)銷售形成期末存貨

　　分析思路有以下三種：(1)對(duì)于實(shí)現(xiàn)銷售部分按照上述第一種情況處理,，而未實(shí)現(xiàn)銷售部分按照上述第二種情況處理。(2)按照上述第二種情況處理,。即首先找出未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤,，再找出當(dāng)期銷售收入，其差額就是銷售成本,。抵銷分錄歸納為：借記“主營業(yè)務(wù)收入”(內(nèi)部銷售收入,，是當(dāng)期的收入)，貸記“存貨”(期末未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤),、“主營業(yè)務(wù)成本”(兩者差額是銷售成本),。(3)首先假定全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，然后對(duì)未實(shí)現(xiàn)銷售部分的內(nèi)部銷售利潤單獨(dú)處理,。在進(jìn)行連續(xù)抵銷時(shí)以及業(yè)務(wù)太復(fù)雜時(shí),，都只能用這種思路。

　　借：主營業(yè)務(wù)收入　　700000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本　　700000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　200000

　　　　貸：存貨　　200000

　　(四)固定資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷

　　1.固定資產(chǎn)購進(jìn)當(dāng)期的抵銷,，借記“主營業(yè)務(wù)收入”(內(nèi)部銷售收入),，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”(銷售成本)、“固定資產(chǎn)原價(jià)”(未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤),。對(duì)固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊進(jìn)行抵銷,，借記“累計(jì)折舊”，貸記“管理費(fèi)用”,。注意對(duì)于生產(chǎn)部門用固定資產(chǎn),，計(jì)提折舊計(jì)入制造費(fèi)用,，故抵銷時(shí)應(yīng)貸記存貨。

　　2.以后各期的連續(xù)抵銷：(1)抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤,，并調(diào)整期初未分配利潤,，借記“期初未分配利潤”，貸記“固定資產(chǎn)原價(jià)”,。(2)抵銷期初累計(jì)折舊,，并調(diào)整期初未分配利潤，借記“累計(jì)折舊”,，貸記“期初未分配利潤”,。(3)當(dāng)期多計(jì)提的折舊進(jìn)行抵銷，借記“累計(jì)折舊”,，貸記“管理費(fèi)用”,。

　　[例7]2000年12月31日，子公司從母公司購進(jìn)一存貨成本為30萬元,，售價(jià)為50萬元作為固定資產(chǎn)使用,，使用年限4年，假設(shè)不考慮殘值,，按直線法計(jì)提折舊,。

　　(1)2000年購進(jìn)時(shí)

　　借：主營業(yè)務(wù)收入　　500000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本　　300000

　　固定資產(chǎn)原價(jià)　　200000

　　(2)2001年

　�,、俚咒N未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤,，并調(diào)整期初未分配利潤

　　借：期初未分配利潤　　200000

　　　　貸：固定資產(chǎn)原價(jià)　　200000

　　②將當(dāng)年多計(jì)提的折舊進(jìn)行抵銷(20萬元÷4=5萬元)

　　借：累計(jì)折舊　　50000

　　　　貸：管理費(fèi)用　　50000

　　(3)2002年

　�,、佗诘咒N處理同2001年,。

　　③抵銷期初累計(jì)折舊,，并調(diào)整期初未分配利潤

　　借：累計(jì)折舊　　50000

　　　　貸：期初未分配利潤　50000

　　由于上年的折舊費(fèi)用已轉(zhuǎn)入利潤,，累計(jì)下來即為期初未分配利潤，因此,，抵銷時(shí)要用“期初未分配利潤”項(xiàng)目,。

　　(4)2003年

　　①②抵銷處理同2001年,。

　�,、鄣咒N期初累計(jì)折舊，并調(diào)整期初未分配利潤

　　借：累計(jì)折舊　　100000

　　　　貸：期初未分配利潤　　100000

　　(5)2004年固定資產(chǎn)正常報(bào)廢

　　借：期初未分配利潤　50000

　　　　貸：管理費(fèi)用　　50000

　　(五)盈余公積的抵銷

　　在母公司對(duì)子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷時(shí),，將子公司以前年度和本年度提取的盈余公積數(shù)額全部抵銷,，因此要予以恢復(fù)。合并時(shí),，應(yīng)將子公司資產(chǎn)負(fù)債表上的盈余公積分解為以前年度提取的盈余公積和本年度提取的盈余公積兩部分,，按照全資子公司、非全資子公司兩種不同情況對(duì)盈余公積進(jìn)行調(diào)整。需要注意的是,，非全資子公司情況下,，少數(shù)股東權(quán)益在母公司對(duì)子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷時(shí)已經(jīng)恢復(fù)(參見例3抵銷分錄貸方)，故此處只能恢復(fù)母公司所擁有的數(shù)額,。

　　[例8]假定母公司擁有公司80%的表決權(quán)資本,，B公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元，按15%提取盈余公積,。抵銷處理如下：

　　借：提取盈余公積　　120000

　　　　貸：盈余公積(80%×100萬元×15%)　　120000

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