一,、問(wèn)題的提出

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的第三條,，涉及業(yè)務(wù)的合并比照該準(zhǔn)則規(guī)定處理。而該準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定,，“業(yè)務(wù)”是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合,，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力,，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入,，但不構(gòu)成獨(dú)立法人資格的部分。一般而言,，只要具備“投入”和“加工處理過(guò)程”兩個(gè)要素即為“構(gòu)成業(yè)務(wù)”,。

　　現(xiàn)實(shí)中存在這樣的情況：企業(yè)具有獨(dú)立法人資格，但其所擁有的資產(chǎn)負(fù)債組合不具備“構(gòu)成業(yè)務(wù)”所需的“投入”和“加工處理過(guò)程”兩項(xiàng)基本要素,，因而不構(gòu)成企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所指的一項(xiàng)“業(yè)務(wù)”,，即所謂“不構(gòu)成業(yè)務(wù)”。這種情況常見(jiàn)于房地產(chǎn),、采礦等行業(yè)中,，因?yàn)橹苯愚D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)或者轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)礦業(yè)權(quán)的稅負(fù)可能較重，或者為了規(guī)避法律法規(guī)對(duì)直接轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的限制,，因此轉(zhuǎn)讓方常常采用將其注入一個(gè)公司法人的架構(gòu)內(nèi),，再轉(zhuǎn)讓該公司股權(quán)的形式實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的目的。

　　在這種情況下,，被轉(zhuǎn)讓的標(biāo)的公司的資產(chǎn)負(fù)債表上可能僅有一項(xiàng)價(jià)值較大的資產(chǎn)(例如,，尚未進(jìn)入實(shí)質(zhì)開(kāi)發(fā)階段的土地使用權(quán)、探礦權(quán)或采礦權(quán)等),，如果存在其他資產(chǎn),，其價(jià)值很小(不具有重要性)，并且與該項(xiàng)主體資產(chǎn)之間缺乏有機(jī)聯(lián)系,，因此在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的時(shí)點(diǎn),，標(biāo)的公司自身并無(wú)業(yè)務(wù)活動(dòng)。

　　當(dāng)購(gòu)買(mǎi)方取得不構(gòu)成業(yè)務(wù)控制權(quán)時(shí),，如何對(duì)該項(xiàng)收購(gòu)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和報(bào)表列報(bào),，正是本文所要探討的問(wèn)題。下面我們通過(guò)一個(gè)案例對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行說(shuō)明,，并從準(zhǔn)則層面對(duì)其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行解析,。

　　二、案例解析

　　例：2012年1月1日,，A公司取得了B公司80%的股權(quán),，B公司雖然具有獨(dú)立法人資格,，但其在股權(quán)交易時(shí)點(diǎn)持有一幢房屋和一項(xiàng)專(zhuān)利權(quán)，所擁有的資產(chǎn)組合并不構(gòu)成業(yè)務(wù),，B公司的另外20%股權(quán)由非關(guān)聯(lián)方M公司持有,。該幢房屋于股權(quán)轉(zhuǎn)讓日的公允價(jià)值為700萬(wàn)元，賬面價(jià)值為450萬(wàn)元,，該項(xiàng)專(zhuān)利權(quán)的公允價(jià)值為300萬(wàn)元,，賬面價(jià)值為150萬(wàn)元，B公司股權(quán)的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元,，股權(quán)整體公允價(jià)值與B公司所持兩項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值一致,。A公司取得B公司80%股權(quán)所支付的購(gòu)買(mǎi)對(duì)價(jià)款是900萬(wàn)元(溢價(jià)部分系A(chǔ)公司出于長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略考慮)。

　　該項(xiàng)交易安排并未導(dǎo)致B公司的各股東之間形成對(duì)B公司的共同控制,，即少數(shù)股東M公司除了享有《公司法》所規(guī)定的作為B公司股東的一般權(quán)利,，并無(wú)其他特殊權(quán)利。因此,，A公司在交易后可以控制B公司,，包括對(duì)涉及B公司的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)政策的單方面決定權(quán),，例如該房屋的運(yùn)作和營(yíng)銷(xiāo)模式,、該房屋的再開(kāi)發(fā)或出售等，而無(wú)須取得少數(shù)股東M公司的同意,。

　　具體分析：

　　1. 個(gè)別報(bào)表層面,。

　　A公司取得B公司的絕對(duì)控制權(quán)，相關(guān)業(yè)務(wù)在A公司個(gè)別報(bào)表層面的會(huì)計(jì)處理較為簡(jiǎn)單,，即在購(gòu)買(mǎi)日按照股權(quán)份額的公允價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資,。

　　相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 9 000 000

　　　　貸：銀行存款 9 000 000

　　當(dāng)然，如果在該項(xiàng)交易之后,，A公司與另一股東M公司通過(guò)協(xié)議安排,，實(shí)現(xiàn)了對(duì)B公司的共同控制，則B公司將成為A公司的合營(yíng)企業(yè),。此時(shí),，A 公司應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》第三條的規(guī)定，采用權(quán)益法核算其對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,。

　　2. 合并報(bào)表層面,。

　　因?yàn)楹喜��?bào)表準(zhǔn)則適用于母公司所控制的所有主體(子公司)，而不論該子公司是構(gòu)成企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所指的“業(yè)務(wù)”,，還是僅僅系不構(gòu)成“業(yè)務(wù)”的一項(xiàng)或一組資產(chǎn),，因此，上述事項(xiàng)仍適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》相關(guān)規(guī)定,。

　　在本案例中,，由于A公司對(duì)B公司具有控制權(quán)，故B公司是A公司的子公司,。相應(yīng)地,，A公司必須按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的相關(guān)規(guī)定，將B公司的全部資產(chǎn)和負(fù)債均納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表,，按該準(zhǔn)則規(guī)定的合并抵銷(xiāo)程序編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,。

　　此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第十六條將“少數(shù)股東權(quán)益”定義為“子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額”,。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),，需對(duì)母公司和各子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中相同的報(bào)表項(xiàng)目逐行加總，抵銷(xiāo)合并范圍內(nèi)各企業(yè)之間(主要是母公司對(duì)子公司)的長(zhǎng)期股權(quán)投資,，并根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》的相關(guān)規(guī)定,，計(jì)算少數(shù)股東在子公司的凈資產(chǎn)中應(yīng)享有的份額，盡管《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》本身并不直接適用于此類(lèi)被購(gòu)買(mǎi)方不構(gòu)成業(yè)務(wù)的股權(quán)購(gòu)買(mǎi)交易,。

　　值得注意的是,，由于該交易對(duì)A公司而言并不構(gòu)成一項(xiàng)企業(yè)合并，所以A公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),，不應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》及其應(yīng)用指南和講解中規(guī)定的將企業(yè)合并成本分?jǐn)偟礁黜?xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債,，以及確認(rèn)商譽(yù)的相關(guān)程序，而是應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》第309頁(yè)中的相關(guān)表述,，“如果一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán),，而被購(gòu)買(mǎi)方(或被合并方)并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項(xiàng)不形成企業(yè)合并,。企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時(shí),，應(yīng)將購(gòu)買(mǎi)成本按購(gòu)買(mǎi)日所取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對(duì)公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行分配,，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理”,。因此，A公司在該交易中不應(yīng)確認(rèn)商譽(yù),。

　　所得稅方面,，就A公司合并報(bào)表層面而言，于購(gòu)買(mǎi)日對(duì)B公司的各項(xiàng)資產(chǎn),、負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn),，并且在初始確認(rèn)時(shí)既不影響A公司或B公司的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響其應(yīng)納稅所得額,，故根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第十一條和第十三條規(guī)定,，即使按照前述“相對(duì)公允價(jià)值比例分配法”確定的B公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債在A公司合并報(bào)表層面的初始計(jì)量金額不同于其計(jì)稅基礎(chǔ),，從而導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或者可抵扣暫時(shí)性差異,，也不應(yīng)就這些暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或者遞延所得稅資產(chǎn),。

　　在上述方法下，A公司將其取得B公司80%股權(quán)所支付的對(duì)價(jià),，按照B公司各項(xiàng)資產(chǎn)的相對(duì)公允價(jià)值比例分配到其各項(xiàng)資產(chǎn),。其中，房屋6 300 000元(9 000 000×70%),，專(zhuān)利權(quán)2 700 000元(9 000 000×30%),。由此所得到的分配結(jié)果只是B公司各項(xiàng)資產(chǎn)在A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)有的初始計(jì)量金額的80%，因此還需要將分配結(jié)果除以80%,，才能求得這些資產(chǎn)的全部初始計(jì)量金額,。其中，房屋為：6 300 000÷80%=7 875 000(元);專(zhuān)利權(quán)為：2 700 000÷80%=3 375 000(元),。

　　相應(yīng)地,，這些資產(chǎn)的全部初始計(jì)量金額乘以少數(shù)股東在B公司中所占的股權(quán)比例，即為購(gòu)買(mǎi)日的B公司少數(shù)股權(quán)初始計(jì)量金額,。即將B公司的報(bào)表內(nèi)容全部過(guò)入合并底稿后,，A公司在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)編制如下合并抵銷(xiāo)分錄：

　　借：固定資產(chǎn)——房屋 3 375 000

　　(7 875 000-4 500 000)

　　無(wú)形資產(chǎn)——專(zhuān)利權(quán) 1 875 000

　　(3 375 000-1 500 000)

　　股本等權(quán)益類(lèi)科目 6 000 000

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 9 000 000

　　少數(shù)股東權(quán)益 2 250 000

　　A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的購(gòu)買(mǎi)日少數(shù)股東權(quán)益金額為少數(shù)股東在該資產(chǎn)的相對(duì)公允價(jià)值中所享有的份額(11 250 000×20%)，并且合并報(bào)表中房屋,、專(zhuān)利權(quán)賬面價(jià)值均反映了收購(gòu)對(duì)價(jià)按資產(chǎn)公允價(jià)值比例分配的結(jié)果,，在這個(gè)過(guò)程中并不確認(rèn)商譽(yù)。

　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》準(zhǔn)則規(guī)定,，對(duì)于支付對(duì)價(jià)900萬(wàn)元與持有被購(gòu)買(mǎi)方股權(quán)公允價(jià)值800萬(wàn)元(1 000×80%)的差,，A公司應(yīng)在合并報(bào)表層面應(yīng)確認(rèn)正商譽(yù)100萬(wàn)元。

　　三,、結(jié)語(yǔ)

　　總之,，企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(針對(duì)取得“構(gòu)成業(yè)務(wù)”控制權(quán))強(qiáng)調(diào)的是對(duì)取得的被合并方權(quán)益的計(jì)量，而資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)(針對(duì)取得“不構(gòu)成業(yè)務(wù)”控制權(quán))則是強(qiáng)調(diào)運(yùn)用取得成本來(lái)計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值,，兩者考慮問(wèn)題的角度不同,，在會(huì)計(jì)處理上也會(huì)有所差異，對(duì)于不構(gòu)成業(yè)務(wù)控制權(quán)的購(gòu)買(mǎi)正是這種差異的體現(xiàn),。在實(shí)務(wù)中需綜合判斷控制權(quán)是否構(gòu)成業(yè)務(wù),、控制權(quán)的購(gòu)買(mǎi)實(shí)質(zhì)上是否為資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)等，并據(jù)此進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理,。